審計學：第9章 銷售與收款循環(huán)審計

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1、第9章 銷售與收款循環(huán)審計本章概要本章概要 1.1.銷售與收款循環(huán)的特性銷售與收款循環(huán)的特性 2.2.銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部 控制及其控制測試控制及其控制測試 3.3.銷售交易的實質(zhì)性測試銷售交易的實質(zhì)性測試 4.4.實質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序 5.5.賬戶余額的細節(jié)測試賬戶余額的細節(jié)測試 審計業(yè)務循環(huán)的劃分審計業(yè)務循環(huán)的劃分貨幣資金貨幣資金籌資與投資循環(huán)籌資與投資循環(huán)銷售與收款循環(huán)銷售與收款循環(huán)采購與付款循環(huán)采購與付款循環(huán)員工服務與生產(chǎn)循環(huán)員工服務與生產(chǎn)循環(huán)9.1.1 銷售與收款循款中的主要業(yè)務活動銷售與收款循款中的主要業(yè)務活動 9.1 銷售與收款循環(huán)的特性銷售與收款循環(huán)

2、的特性銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務包括：銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務包括：處理顧客訂貨，批準賒銷，發(fā)運商品，向顧客開出賬單，登處理顧客訂貨，批準賒銷，發(fā)運商品，向顧客開出賬單，登記銷貨業(yè)務，處理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入，處理和記錄銷記銷貨業(yè)務，處理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入，處理和記錄銷貨退回及折讓，注銷壞賬，提取壞賬準備等。貨退回及折讓，注銷壞賬，提取壞賬準備等。 主營業(yè)務收入應收帳款現(xiàn)金和銀行存款銷售銷售退回與折讓收款壞帳準備資產(chǎn)減值損失期末計提壞帳準備發(fā)生壞帳時沖銷壞賬銷售費用營銷銷售與收款循環(huán)中的相關(guān)賬戶與交易銷售與收款循環(huán)中的相關(guān)賬戶與交易接受客接受客戶訂單戶訂單批準批準賒銷賒銷供貨供貨裝

3、運裝運貨物貨物開具銷開具銷售發(fā)票售發(fā)票記錄銷記錄銷售業(yè)務售業(yè)務銷售退回、銷售退回、折扣和折讓折扣和折讓記錄收記錄收款業(yè)務款業(yè)務壞賬壞賬處理處理 銷貨通知單銷貨通知單 授權(quán)簽字授權(quán)簽字 裝運憑證裝運憑證 /提貨單提貨單 銷售發(fā)票銷售發(fā)票 壞賬審批表壞賬審批表 授權(quán)授權(quán)/貸項通知單貸項通知單 匯款通知單匯款通知單 一系列憑證或賬簿一系列憑證或賬簿9.1.2 銷售與收款循款中的主要憑證、記錄和測試類型銷售與收款循款中的主要憑證、記錄和測試類型 銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務活動和一些憑證記錄：銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務活動和一些憑證記錄： 9.2 9.2 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制及其測試銷售與收款循環(huán)內(nèi)部

4、控制及其測試 9.2.1 9.2.1 銷售業(yè)務的內(nèi)部控制及控制測試銷售業(yè)務的內(nèi)部控制及控制測試 1）適當?shù)穆氊煼蛛x適當?shù)穆氊煼蛛x 單位應建立單位應建立銷售與收款業(yè)務的崗位責任制銷售與收款業(yè)務的崗位責任制，明確相關(guān)部門，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)限，確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗和崗位的職責權(quán)限，確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。位相互分離、制約和監(jiān)督。 單位辦理單位辦理銷售、發(fā)貨、收款銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門三項業(yè)務的部門(或崗位或崗位)分別分別設(shè)立設(shè)立。 有條件的單位應當建立專門的有條件的單位應當建立專門的信用管理部門或崗位信用管理部門或崗位，負責，負責制定單位

5、信用政策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用制定單位信用政策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用管理崗位與銷售業(yè)務崗位應管理崗位與銷售業(yè)務崗位應分設(shè)分設(shè)。 2）正確的授權(quán)審批）正確的授權(quán)審批對于授權(quán)審批問題，注冊會計師應當關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上對于授權(quán)審批問題，注冊會計師應當關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序：的審批程序：（1）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；（2）非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；）非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；（4）審批人應當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)

6、定，在）審批人應當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。對于超過單位授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位應當進行集體決策。應當進行集體決策。 對于審批人對于審批人超越授權(quán)范圍超越授權(quán)范圍審批的銷售與收款業(yè)務，經(jīng)辦人員審批的銷售與收款業(yè)務，經(jīng)辦人員有權(quán)有權(quán)拒絕辦理拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告報告。 4、憑證和記錄控制3 3）憑證和記錄控制）憑證和記錄控制充分的憑證和記錄充分的憑證和記錄 種類齊全、設(shè)計充分

7、種類齊全、設(shè)計充分。如。如，分，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。便于相互檢查，減少漏開賬單、少計收入的情況賬單等。便于相互檢查，減少漏開賬單、少計收入的情況 。憑證的憑證的預先連續(xù)編號預先連續(xù)編號 可防止銷售后忘記向顧客開票入賬，也可防止重復開票或重可防止銷售后忘記向顧客開票入賬，也可防止重復開票或重復記錄。復記錄。 需有配套的獨立檢查人員，對憑證的編號加以清點，否則預需有配套的獨立檢查人員，對憑證的編號加以清點，否則預先編號就會失去其控制意義。先編號就會失去其控制意義。 具體可由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)

8、運憑證按順序具體可由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查缺歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查缺號的原因。號的原因。 對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。 4）按月寄出對賬單）按月寄出對賬單 由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應收賬款記賬由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時反饋客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。有關(guān)信息。 注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和檢注

9、冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有效的否按月向顧客寄出對賬單，是十分有效的控制測試?？刂茰y試。5）內(nèi)部核查程序）內(nèi)部核查程序銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容包括：銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容包括：（1）銷售與收款業(yè)務相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情）銷售與收款業(yè)務相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。況。（2）銷售與收款業(yè)務授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。）銷售與收款業(yè)務授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。（3）銷售的管理情況。）銷售的管理情況。（4）收款的管理情況。）收款的管理情況。（5）銷售退回的管理情況。）銷售退回

10、的管理情況。（1）單位應將銷售收入）單位應將銷售收入及時入賬及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。得擅自坐支現(xiàn)金。 （2）單位應當建立）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度應收賬款賬齡分析制度和逾期應收和逾期應收賬款賬款催收制度催收制度。 （3）單位應當按客戶設(shè)置）單位應當按客戶設(shè)置應收賬款臺賬應收賬款臺賬，及時登記每，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。況。（4）單位）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。外的主管人員的書面批準。 （5）單

11、位應當定期與往來客戶通過函證等方式）單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核對核對應應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項(對賬對賬)。 （6）單位對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關(guān)決策機單位對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬壞賬。9.2.2 收款業(yè)務的內(nèi)部控制收款業(yè)務的內(nèi)部控制審計目標審計目標關(guān)鍵內(nèi)部控制關(guān)鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的控制測試 登記入賬的銷售交登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客（發(fā)生）實的顧客（發(fā)生） 銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運銷售交

12、易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的顧客訂貨單為憑證及經(jīng)過批準的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的依據(jù)登記入賬的 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）附有發(fā)運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單及顧客訂貨單 在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準授權(quán)批準 檢查顧客的賒購是否經(jīng)檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準授權(quán)批準 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已恰銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已恰當?shù)氐怯浫胭~當?shù)氐怯浫胭~ 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性的完整性 每月向顧客寄送對賬單，對顧每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見做專門追查客提出的意見做專門追查 觀察是否寄發(fā)對賬單

13、并觀察是否寄發(fā)對賬單并檢查顧客回函檔案檢查顧客回函檔案 所有銷售交易均已所有銷售交易均已登記入賬（完整性）登記入賬（完整性） 發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬先編號并已經(jīng)登記入賬 檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性的完整性 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入賬記入賬 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性的完整性控制測試程序表控制測試程序表 登記入賬的銷售數(shù)量確登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（計開具賬單并登記入賬（計價和分攤）價和分攤） 銷售價格、付款條件、

14、運費銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)暮弯N售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準授權(quán)批準 檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準的授權(quán)批準 由獨立人員對銷售發(fā)票的編由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查制作內(nèi)部核查 檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標記查標記 銷售交易的分類恰當銷售交易的分類恰當（分類）（分類） 采用適當?shù)臅嬁颇勘聿捎眠m當?shù)臅嬁颇勘?檢查會計科目表是否適當檢查會計科目表是否適當 內(nèi)部復核和核查內(nèi)部復核和核查 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復核檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復核和核查的標記和核查的標記 銷售交易的記錄及時銷售交易的記錄及時（截止）（截止） 采用盡量

15、能在銷售發(fā)生時開采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制具收款賬單和登記入賬的控制方法方法 檢查尚未開具收款賬單的檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易交易 內(nèi)部核查內(nèi)部核查 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標記的標記 銷售交易已經(jīng)正確地記銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬并經(jīng)正確匯總?cè)朊骷氋~并經(jīng)正確匯總（準確性、計價和分攤）（準確性、計價和分攤） 每月定期給顧客寄送對賬單每月定期給顧客寄送對賬單 觀察對賬單是否已經(jīng)寄出觀察對賬單是否已經(jīng)寄出 由獨立人員對應收賬款明細由獨立人員對應收賬款明細賬作內(nèi)部核查賬作內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部核查標記檢查內(nèi)部

16、核查標記 將應收賬款明細賬余額合計將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較數(shù)與其總賬余額進行比較 檢查將應收賬款明細賬余檢查將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記比較的標記9.3 9.3 銷售交易的實質(zhì)性測試銷售交易的實質(zhì)性測試9.3.1 9.3.1 銷售交易實質(zhì)性測試的具體分析銷售交易實質(zhì)性測試的具體分析 1）登記入賬的銷售交易是真實的登記入賬的銷售交易是真實的 ；2）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬；）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬；3）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價；）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價；4）登記入賬的銷售交易分類恰當）登記入賬的銷售交易

17、分類恰當 ；5）銷售記錄及時；）銷售記錄及時；6）銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬并經(jīng)正確匯總）銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬并經(jīng)正確匯總 ； 企業(yè)銷售收入的確認條件：企業(yè)銷售收入的確認條件：1企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；沒有對已售出的商品實施有效控制；3收入的金額能夠可靠計量；收入的金額能夠可靠計量；4相關(guān)的利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的利益很可能流入企業(yè)；5相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。相關(guān)

18、的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。 9.3.2 9.3.2 對主營業(yè)務收入確認的額外考慮對主營業(yè)務收入確認的額外考慮對主營業(yè)務收入的實質(zhì)性程序，主要測試企業(yè)是否對主營業(yè)務收入的實質(zhì)性程序，主要測試企業(yè)是否依據(jù)五個條件依據(jù)五個條件確認確認產(chǎn)品銷售收入產(chǎn)品銷售收入：主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試程序主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試程序 （1） 獲取或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計是否正獲取或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計是否正確，并與明細賬和總賬、報表的余額核對相符。確，并與明細賬和總賬、報表的余額核對相符。 （2）實質(zhì)性分析程序（選做）實質(zhì)性分析程序（選做） 本年度與上年度的主營業(yè)務收入進行比較；本年度

19、與上年度的主營業(yè)務收入進行比較； 本年度各月各種主營業(yè)務收入進行比較；本年度各月各種主營業(yè)務收入進行比較； 計算本年重要產(chǎn)品的毛利率，并與上年數(shù)和同行業(yè)數(shù)計算本年重要產(chǎn)品的毛利率，并與上年數(shù)和同行業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；據(jù)進行比較； 計算重要客戶的銷售額，并與上年度進行比較。計算重要客戶的銷售額，并與上年度進行比較。 將本年與以前年度的銷售退回及折讓、折讓占銷售收將本年與以前年度的銷售退回及折讓、折讓占銷售收入的比例進行比較。入的比例進行比較。 （3）審查主營業(yè)務收入的審查主營業(yè)務收入的確認原則和計量是否正確確認原則和計量是否正確，主，主營業(yè)務收入的確認原則、方法前后期營業(yè)務收入的確認原則、方法前后期

20、是否一致及發(fā)生變是否一致及發(fā)生變動的影響。動的影響。（4）根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，測算企業(yè)全年）根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，測算企業(yè)全年的收入，與其實際入賬金額核對，檢查是否存在虛開發(fā)的收入，與其實際入賬金額核對，檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開票的情況（實質(zhì)也是分析程序）。票或銷售而未開票的情況（實質(zhì)也是分析程序）。（5）獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，）獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)是否合理，有無低價或高價結(jié)算

21、以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。象。（6）抽取主營業(yè)務收入明細賬或記賬憑證，并追查至銷）抽取主營業(yè)務收入明細賬或記賬憑證，并追查至銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議，確定主營業(yè)務收售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議，確定主營業(yè)務收入是否入是否真實真實。（7）抽取銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨）抽取銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期日期是否相是否相符，品名、數(shù)量、單價、符，品名、數(shù)量、單價、金額金額等是否與發(fā)運憑證、銷售等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。真實性真實性目標：從主營業(yè)務收入明細賬中抽取業(yè)務，追查其原始憑證目標：從主營業(yè)務收入明細賬中抽取業(yè)務，追查其原

22、始憑證完整性完整性目標：從發(fā)運憑證中抽取業(yè)務，追查有關(guān)銷售發(fā)票和明細賬目標：從發(fā)運憑證中抽取業(yè)務，追查有關(guān)銷售發(fā)票和明細賬（8）實施截止日測試）實施截止日測試，抽查資產(chǎn)負債表日前后若干日的主，抽查資產(chǎn)負債表日前后若干日的主營業(yè)務收入與退貨記錄，檢查主營業(yè)務的會計處理有無跨營業(yè)務收入與退貨記錄，檢查主營業(yè)務的會計處理有無跨年度現(xiàn)象，對跨年度重大銷售項目應予調(diào)整。年度現(xiàn)象，對跨年度重大銷售項目應予調(diào)整。（9）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函詢程序，查明有無）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函詢程序，查明有無未經(jīng)認可的大額銷售。未經(jīng)認可的大額銷售。（10）檢查銷貨折扣、退回與折讓手續(xù)是符合規(guī)定，是否按）檢

23、查銷貨折扣、退回與折讓手續(xù)是符合規(guī)定，是否按規(guī)定進行了會計處理。規(guī)定進行了會計處理。（11）檢查以外幣結(jié)算的主營業(yè)務收入的折算方法是否正確。）檢查以外幣結(jié)算的主營業(yè)務收入的折算方法是否正確。 目的目的：確定主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期間是否正確；：確定主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期間是否正確；測試關(guān)鍵測試關(guān)鍵：通常檢查三個日期（發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日：通常檢查三個日期（發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期）是否歸屬于同一適當會計期間。可分別選擇三個相應資料為起期）是否歸屬于同一適當會計期間。可分別選擇三個相應資料為起點實施截止測試，測試效果不完全相同。點實施截止測試，測試效果不完全相同。（1

24、2）檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、以）檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、以舊換新、售后回購、分期收款銷售、出口銷售、舊換新、售后回購、分期收款銷售、出口銷售、售后租回、附有銷售退回條件的商品銷售等。售后租回、附有銷售退回條件的商品銷售等。（13）調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況并追查至合并會計）調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況并追查至合并會計報表，確認在合并報表中抵銷。報表，確認在合并報表中抵銷。（14）調(diào)查主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否?。┱{(diào)查主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當，如關(guān)聯(lián)方交易情況。當，如關(guān)聯(lián)方交易情況。 例題：例題：X注冊會計師在對注冊會計師在對Y公司主營業(yè)務收入實施實質(zhì)性測試程序時

25、，公司主營業(yè)務收入實施實質(zhì)性測試程序時，抽查到以下銷售業(yè)務抽查到以下銷售業(yè)務: （1）確認對）確認對A公司銷售收入計公司銷售收入計1000萬元（不含稅，增值稅率為萬元（不含稅，增值稅率為17%）。相關(guān)記錄顯示：銷售給）。相關(guān)記錄顯示：銷售給A公司的產(chǎn)品系公司的產(chǎn)品系Y公司生產(chǎn)的半成品，公司生產(chǎn)的半成品，其成本為其成本為900萬元萬元,Y公司已開具增值稅專用發(fā)票且已經(jīng)收到貨款公司已開具增值稅專用發(fā)票且已經(jīng)收到貨款;A公公司對其購進的上述半成品進行加工后又以司對其購進的上述半成品進行加工后又以1287萬元的價格（含稅，萬元的價格（含稅，增值稅率為增值稅率為17%）銷售給）銷售給Y公司公司,A公司已

26、開具增值稅發(fā)票且已收到貨公司已開具增值稅發(fā)票且已收到貨款款,Y公司已作存貨購進處理。公司已作存貨購進處理。 （2）確認對）確認對B公司銷售收入計公司銷售收入計2000萬元（不含稅，增值稅稅率為萬元（不含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)會計記錄顯示，銷售給）。相關(guān)會計記錄顯示，銷售給B公司的產(chǎn)品系按其要求定制，公司的產(chǎn)品系按其要求定制，成本為成本為1800萬元萬元,B公司監(jiān)督該產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，支付了公司監(jiān)督該產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，支付了1000萬元款萬元款項，但該產(chǎn)品尚存放于項，但該產(chǎn)品尚存放于Y公司，公司，Y公司已開具增值稅發(fā)票。公司已開具增值稅發(fā)票。 （3）確認對）確認對C公司銷售收入計公司銷售收入

27、計3000萬元（不含稅，增值稅率為萬元（不含稅，增值稅率為17%）。相關(guān)會計記錄顯示：根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，銷售給）。相關(guān)會計記錄顯示：根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，銷售給C公司該公司該批產(chǎn)品所形成的債權(quán)直接沖抵批產(chǎn)品所形成的債權(quán)直接沖抵Y公司所欠公司所欠C公司原材料采購款公司原材料采購款;相關(guān)沖相關(guān)沖抵手續(xù)辦妥后抵手續(xù)辦妥后,Y公司已經(jīng)向公司已經(jīng)向C公司開具增值稅發(fā)票公司開具增值稅發(fā)票;該批產(chǎn)品的成本該批產(chǎn)品的成本為為2500萬元。萬元。 要求：請分別判斷要求：請分別判斷Y公司已經(jīng)確認的銷售收入應否確認。若回答公司已經(jīng)確認的銷售收入應否確認。若回答“不應確認不應確認”,請?zhí)岢鰧徲嬚{(diào)整建議（編制審計調(diào)整分

28、錄時不考慮流請?zhí)岢鰧徲嬚{(diào)整建議（編制審計調(diào)整分錄時不考慮流轉(zhuǎn)稅附加及對所得稅和利潤分配的影響）。轉(zhuǎn)稅附加及對所得稅和利潤分配的影響）。參考答案：不能確認。應屬于委托加工業(yè)務，如果確認收入，則會導致收入虛增，銷項稅額多計。調(diào)整分錄如下：借：主營業(yè)務收入 1000萬元應交稅金應交增值稅（銷項稅額） 170萬元貸：應交稅金應交增值稅（進項稅額）170萬元存貨100萬元主營業(yè)務成本 900萬元可以確認。本題確認收入的關(guān)鍵在于產(chǎn)品系按B公司的要求“定制”的?？梢源_認。本題屬債權(quán)抵貨款，不符合債務重組的條件。9.4 實質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序中可能應用到的分析指標實質(zhì)性分析程序中可能應用到的分析指標 ：

29、 （1）銷售增長率；）銷售增長率；將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較 。 （2）當年度及以前年度各月主營業(yè)務收入的波動情況；）當年度及以前年度各月主營業(yè)務收入的波動情況；比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況 （3）與有關(guān)發(fā)票進行對比；）與有關(guān)發(fā)票進行對比；根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。比較。 （4）市場份額；）市場份額；可以將報告數(shù)據(jù)與現(xiàn)實行業(yè)數(shù)據(jù)對比，判斷企業(yè)的銷售狀況是否如實可以將報告數(shù)據(jù)與現(xiàn)實

30、行業(yè)數(shù)據(jù)對比，判斷企業(yè)的銷售狀況是否如實反映。反映。 （5）毛利率；）毛利率；（6）重要產(chǎn)品在總銷售額中占的比例）重要產(chǎn)品在總銷售額中占的比例 ；（7）應收賬款周轉(zhuǎn)率；）應收賬款周轉(zhuǎn)率；（8）比較當年度及以前年度應收賬款與主營業(yè)務）比較當年度及以前年度應收賬款與主營業(yè)務收入的比率；收入的比率；（9）比較當年度及以前年度銷售退回總額及其與）比較當年度及以前年度銷售退回總額及其與主營業(yè)務收入的比率主營業(yè)務收入的比率 ；（10）分析壞賬沖銷后又收回的款項；）分析壞賬沖銷后又收回的款項；（11）每股經(jīng)營現(xiàn)金流量。）每股經(jīng)營現(xiàn)金流量。9.5 9.5 賬戶余額的細節(jié)測試賬戶余額的細節(jié)測試 1 1）應收賬款

31、的余額測試）應收賬款的余額測試（1 1）審計目標）審計目標 確定應收賬款是否確定應收賬款是否存在存在； 確定應收賬款是否歸被審計單位確定應收賬款是否歸被審計單位所有所有； 確定應收賬款及其壞賬準備的記錄是否確定應收賬款及其壞賬準備的記錄是否完整完整； 確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分比例是否恰當，計提是否充分（估價與分攤）（估價與分攤）； 確定應收賬款及其壞賬準備期末確定應收賬款及其壞賬準備期末余額余額是否正確；是否正確； 確定應收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當（確定應收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當（分類分類與

32、可理解性，完整性與可理解性，完整性）。）。2）應收賬款函證應收賬款函證 含義：含義： 函證是指審計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認函證是指審計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，以獲取和評價審計證據(jù)的過程。現(xiàn)存狀況的聲明，以獲取和評價審計證據(jù)的過程。 必要性：必要性： 審計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表審計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。 如果不對應收賬款函證，審計師應當在工

33、作底稿中說如果不對應收賬款函證，審計師應當在工作底稿中說明理由。明理由。 （1）范圍和對象：）范圍和對象：n 函證數(shù)量的多少、范圍主要由以下因素決定：函證數(shù)量的多少、范圍主要由以下因素決定： 應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性； 被審計單位內(nèi)部控制的強弱被審計單位內(nèi)部控制的強弱 以前期間的函證結(jié)果；以前期間的函證結(jié)果； 函證方式的選擇。函證方式的選擇。p 一般情況下，注冊會計師應當選擇以下項目作為函證對象：一般情況下，注冊會計師應當選擇以下項目作為函證對象： 金額較大或賬齡較長的項目；金額較大或賬齡較長的項目； 交易頻繁但期末余額較小的項目；交易頻繁但期末余額較小的項目

34、； 與債務人發(fā)生糾紛的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目； 關(guān)聯(lián)方項目；關(guān)聯(lián)方項目； 主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）； 可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。（2）函證的方式）函證的方式 函證方式分為函證方式分為積極式函證積極式函證和和消極式函證消極式函證。 積極式函證：注冊會計師要求被詢證者在所有情況下積極式函證：注冊會計師要求被詢證者在所有情況下必須必須回函回函，確認函證內(nèi)容所列示信息是否正確。，確認函證內(nèi)容所列示信息是否正確。 消極式函證：注冊會計師只要求被詢證者僅在消極式函證：注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意不同意詢證詢

35、證函列示信息的情況下函列示信息的情況下才回函才回函。 當同時存在下列情況時，可考慮采用消極式函證：當同時存在下列情況時，可考慮采用消極式函證： 重大錯報風險評估為低水平；重大錯報風險評估為低水平； 涉及大量余額較小的賬戶；涉及大量余額較小的賬戶； 預期不存在大量的錯誤；預期不存在大量的錯誤； 沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 實務中，注冊會計師通常將這兩種方式結(jié)合起來使用。實務中，注冊會計師通常將這兩種方式結(jié)合起來使用。（3）函證的時間）函證的時間 注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在該日后適當注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在該日后適當時間內(nèi)

36、實施函證。時間內(nèi)實施函證。（4）函證的控制）函證的控制 注冊會計師應當保持對選擇被詢函者、設(shè)計詢證函以及詢證函的發(fā)注冊會計師應當保持對選擇被詢函者、設(shè)計詢證函以及詢證函的發(fā)出和收回保持控制，以防止被審計單位對詢證函實施攔截或更改。出和收回保持控制，以防止被審計單位對詢證函實施攔截或更改。 注冊會計師的注冊會計師的控制措施控制措施可能包括：可能包括： 將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對 ； 將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對； 在詢證函中指明直接向接受審計

37、業(yè)務委托的會計師事務所回函在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函 ； 詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出； 將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄； 將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。 采用采用積極式函證而未能收到回函積極式函證而未能收到回函時，注冊會計師應當考慮與被詢證時，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應或再次寄發(fā)詢證函。如果仍未得到回應，注者聯(lián)系，要求對方做出回應或再次寄發(fā)詢證函。如果仍未得到回應，注

38、冊會計師應當實施冊會計師應當實施替代審計程序替代審計程序。 例如：檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)例如：檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，驗證這些應收賬款的真實性。票副本及發(fā)運憑證等，驗證這些應收賬款的真實性。 （5）管理層要求不實施函證的應對）管理層要求不實施函證的應對 函證結(jié)果可能與客戶賬面資料不一致，可能的原因有哪些？函證結(jié)果可能與客戶賬面資料不一致，可能的原因有哪些？ 一是一是可能由于購銷雙方登記入賬的時間不同，這表現(xiàn)為：可能由于購銷雙方登記入賬的時間不同，這表現(xiàn)為： 詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收

39、到；詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到； 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但債務人尚未收到貨物；錄，但債務人尚未收到貨物； 債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝晃茨苁盏?；債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝晃茨苁盏剑?債務人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量或價格等方面有異議而債務人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量或價格等方面有異議而全部或部分拒付款。全部或部分拒付款。 二是二是由于一方或雙方記錯賬；由于一方或雙方記錯賬； 三是三是可能其中有舞弊行為?？赡芷渲杏形璞仔袨椤Ｔ诜治龉芾韺右蟛粚嵤┖C的原因時，注在分

40、析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： 管理層是否誠信；管理層是否誠信； 是否可能存在重大的舞弊或錯誤；是否可能存在重大的舞弊或錯誤； 替代審計程序能否提供與這些賬戶余額替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?；蚱渌畔⑾嚓P(guān)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 （6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價根據(jù)函證的結(jié)果，注冊會計師應：根據(jù)函證的結(jié)果，注冊會計師應： 重新考慮對內(nèi)部控制的原有評價是否適當，控制測重新考慮對內(nèi)部控制的原有評價是否適當，控制測試的結(jié)果是否適當，分析程序的結(jié)果是否適當，相

41、關(guān)試的結(jié)果是否適當，分析程序的結(jié)果是否適當，相關(guān)的風險評價是否適當?shù)龋坏娘L險評價是否適當?shù)龋?如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的； 如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款，注冊會計師應抽查有關(guān)原始憑據(jù)，當估算應收賬款，注冊會計師應抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證與其相關(guān)的這些應收賬款的真實性。以驗證與其相關(guān)的這些應

42、收賬款的真實性。案例分析：杭州艾比艾公司驗資案案例分析：杭州艾比艾公司驗資案 在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有從事商業(yè)欺詐活動的嫌疑后，南方周未6月26日再次披露了艾比艾公司虛假注資1000萬元的情況。對此，中國銀行杭州分行凱旋支行副行長方正說：“我們出具了8萬元的銀行單據(jù)?！边@家公司去年6月到凱旋支行下面的杭大分理處辦驗資手續(xù)，他們按照操作規(guī)定對該公司的資金情況予以核準并發(fā)詢征函給了會計師事務所。方正說：“我們拿到艾比艾公司的驗資報告的時候，上面顯示的資金是8萬元，一共是7張交款憑證。”該行認定，他們出具的銀行單證上寫的是8萬人民幣。 負責該公司驗資業(yè)務的浙江江南會計師事務所辦公室

43、主任曹奕對記者說：“當時我們接到銀行出具單證上的金額是1000萬元；一共有7張單據(jù)，是合伙人的各自出資情況?！庇浾咦穯枺骸斑@些單據(jù)的真假能夠確定嗎？”當然，這些印章和數(shù)字的書寫都是正確的，一點都看不出有改寫的跡象。曹奕肯定地說。 凱旋支行說已經(jīng)將杭州艾比艾公司的驗資詢證函裝信封并加封簽交給查詢單位。而浙江江南會計師事務所的曹奕說，這份詢征函不是直接取自銀行，而是由該公司董事長王增才自己拿過來的。他們當時看不出信封的封簽被動過的痕跡。記者追問曹奕：“如果拿到詢征函之后再向銀行核對一下，是不是可以避免這樣的事件發(fā)生？”曹奕承認這對他們來說是一個教訓。 本案例中，函證程序控制不當可能是導致驗資不本案

44、例中，函證程序控制不當可能是導致驗資不實的原因之一。實的原因之一。8萬元的詢證函回函變成萬元的詢證函回函變成1000萬元有萬元有三種可能：一種是銀行內(nèi)部職員與杭州艾比艾公司董三種可能：一種是銀行內(nèi)部職員與杭州艾比艾公司董事長王增才互相勾結(jié)，銀行職員為其事長王增才互相勾結(jié)，銀行職員為其1000萬元的詢證萬元的詢證函蓋章；二是王增才取得函蓋章；二是王增才取得8萬元的詢證函回函之后，變?nèi)f元的詢證函回函之后，變造成造成1000萬元；三是王增才根據(jù)萬元；三是王增才根據(jù)8萬元的詢證函回函萬元的詢證函回函上銀行印章私刻銀行詢證章，然后蓋在會計師出具的上銀行印章私刻銀行詢證章，然后蓋在會計師出具的1000萬元

45、的詢證函上，原先的萬元的詢證函上，原先的8萬元的詢證函是自己萬元的詢證函是自己取得會計師事務所空白的詢證函上填上數(shù)字蓋上公章。取得會計師事務所空白的詢證函上填上數(shù)字蓋上公章。 9.5.2 9.5.2 壞賬準備的余額測試壞賬準備的余額測試1）審計目標）審計目標 （1）確定計提壞賬的方法和比例是否恰當，計提是否充分；）確定計提壞賬的方法和比例是否恰當，計提是否充分； （2）確定壞賬準備增加變動的記錄是否）確定壞賬準備增加變動的記錄是否完整完整； （3）確定壞賬準備年末余額是否）確定壞賬準備年末余額是否正確正確； （4）確定壞賬準備在會計報表上的）確定壞賬準備在會計報表上的披露披露是否恰當。是否恰當

46、。2）壞賬準備的實質(zhì)性測試程序）壞賬準備的實質(zhì)性測試程序 （1）取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總）取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬賬合計數(shù)核對相符；賬數(shù)、明細賬賬合計數(shù)核對相符； （2）將應收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項）將應收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符；目的發(fā)生額核對相符； （3）檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準）檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計揭開方法；備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計揭開方法；（4）實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷

47、依據(jù)是否符合）實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確；有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確；（5）檢查資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應收）檢查資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應收賬款；賬款；（6）檢查向債務人詢證回函的例外事項及存有爭執(zhí)）檢查向債務人詢證回函的例外事項及存有爭執(zhí)的余額；的余額；（7）計算壞賬準備余額占應收賬款余額的比率，并）計算壞賬準備余額占應收賬款余額的比率，并和以前年度的相關(guān)比率比較，檢查分析其重大差和以前年度的相關(guān)比率比較，檢查分析其重大差異；異；（8）確定壞賬準備的披露是否恰當。）確定壞賬準備的披露是否恰當。 9.5.3 9.5.3 其他應收款的余額

48、測試其他應收款的余額測試（1）核對其他應收款明細賬和總賬的余額，并與報表核對相）核對其他應收款明細賬和總賬的余額，并與報表核對相符。符。 （2）對性質(zhì)特別、不符合預期、金額較大的明細進行審查，）對性質(zhì)特別、不符合預期、金額較大的明細進行審查，可參照應收賬款的審計，如函證。可參照應收賬款的審計，如函證。（3）在對其他應收款余額細節(jié)測試時，一定要分析其流動性，）在對其他應收款余額細節(jié)測試時，一定要分析其流動性，即為什么該明細余額不變動，是不是存在關(guān)聯(lián)方占用資金即為什么該明細余額不變動，是不是存在關(guān)聯(lián)方占用資金。 9.5.4 9.5.4 應交稅費的余額測試應交稅費的余額測試 在了解企業(yè)基本情況階段，

49、注冊會計師對企業(yè)應交納在了解企業(yè)基本情況階段，注冊會計師對企業(yè)應交納的各項稅費就有個大致的了解，并實施以下審計程序：的各項稅費就有個大致的了解，并實施以下審計程序： （1）計價和分攤計價和分攤：取得或編制應交稅費明細表，復核其數(shù)字：取得或編制應交稅費明細表，復核其數(shù)字是否正確。是否正確。 （2）完整性：完整性：對應交稅費明細表中本期增加和本期支付等發(fā)對應交稅費明細表中本期增加和本期支付等發(fā)生額的低估錯報進行驗證，如增值稅銷項就結(jié)合營業(yè)收入來審生額的低估錯報進行驗證，如增值稅銷項就結(jié)合營業(yè)收入來審計，增值稅進項就結(jié)合原材料的購買進行審計。主要是判斷本計，增值稅進項就結(jié)合原材料的購買進行審計。主要

50、是判斷本期變動的合理性，防止低估。期變動的合理性，防止低估。 （3）權(quán)利和義務權(quán)利和義務：任何一個稅種都有納稅期限，如營業(yè)稅以：任何一個稅種都有納稅期限，如營業(yè)稅以月為一期納稅，應于每月的月為一期納稅，應于每月的10日之前申報納稅，那么我們就可日之前申報納稅，那么我們就可知道資產(chǎn)負債表中營業(yè)稅期末余額就是知道資產(chǎn)負債表中營業(yè)稅期末余額就是12月份的納稅義務，注月份的納稅義務，注冊會計師可據(jù)冊會計師可據(jù)12月份經(jīng)營判斷該納稅義務是否正確。月份經(jīng)營判斷該納稅義務是否正確。9.5.5 9.5.5 銷售費用的審計銷售費用的審計 銷售費用審計時，要和客戶的銷售額掛鉤。銷售費用審計時，要和客戶的銷售額掛鉤

51、。 在審計銷售費用時，分析以前年度與銷售額在審計銷售費用時，分析以前年度與銷售額的比例，并結(jié)合行業(yè)平均值，關(guān)注異常波動，的比例，并結(jié)合行業(yè)平均值，關(guān)注異常波動，查明原因。查明原因。 注冊會計師還應查明所有銷售費用都有相應注冊會計師還應查明所有銷售費用都有相應的支持性憑證，在審查發(fā)生認定時，也要審的支持性憑證，在審查發(fā)生認定時，也要審查完整性認定。查完整性認定。 （案例）東方會計師事務所注冊會計師王越等在對（案例）東方會計師事務所注冊會計師王越等在對ABC股份有限公司股份有限公司1998年度會計報表進行審計時，獲取該公司年度會計報表進行審計時，獲取該公司2007年年12月月31日的日的相關(guān)會計記

52、錄資料如下：相關(guān)會計記錄資料如下： 項目名稱項目名稱 金額（計量單位：萬元）金額（計量單位：萬元） 銀行存款銀行存款5,000 短期投資短期投資 600 應收票據(jù)應收票據(jù)12,000 應收帳款（凈額）應收帳款（凈額）75,000 其他應收款其他應收款24,000 存貨存貨 84,000 固定資產(chǎn)（凈值）固定資產(chǎn)（凈值）97,800 應付帳款應付帳款34,570 銀行借款（抵押借款部分）銀行借款（抵押借款部分）56,800 股本（內(nèi)部職工及社會公眾股）股本（內(nèi)部職工及社會公眾股） 18,000 要求要求：根據(jù)上述資料回答以下問題：根據(jù)上述資料回答以下問題： （1）上述項目中適用函證程序的有哪些？

53、）上述項目中適用函證程序的有哪些？ （2）接受函證的對象有哪些？）接受函證的對象有哪些？ （3）函證的主要內(nèi)容是什么？）函證的主要內(nèi)容是什么？ （4）可以選用的函證方式是什么？）可以選用的函證方式是什么？項目名稱項目名稱接受證對象接受證對象函證的主要內(nèi)容函證的主要內(nèi)容函證方式函證方式（1 1）銀行存款）銀行存款所審計期間所有與所審計期間所有與被審計單位有往來被審計單位有往來的金融機構(gòu)的金融機構(gòu)（1 1）存款戶賬號、性質(zhì)及）存款戶賬號、性質(zhì)及余額等；余額等；（2 2）貨款性質(zhì)、擔?；虻郑┴浛钚再|(zhì)、擔?；虻盅浩?、貨款期限、利率余額押品、貨款期限、利率余額肯定方式肯定方式（2 2）應收票據(jù)）應收票據(jù)

54、票據(jù)開出人票據(jù)開出人付款日、到期金額、抵押擔付款日、到期金額、抵押擔保物闡明保物闡明肯定方式肯定方式（3 3）應收賬款）應收賬款債務人債務人應收金額應收金額肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（4 4）其他應收款）其他應收款債務人債務人應收金額應收金額肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（5 5）應收賬款）應收賬款債權(quán)人債權(quán)人應付金額應付金額肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（6 6）抵押借款）抵押借款債權(quán)人債權(quán)人 抵押人抵押人（1 1）債權(quán)金額）債權(quán)金額（2 2）抵押物說明）抵押物說明（3 3）對是否遵守抵押契約）對是否遵守抵押契約表示意見表示意見肯定方式肯定方式（7 7）實收股本）實收股

55、本（1 1）交易所）交易所 （2 2）證券托管機構(gòu)）證券托管機構(gòu)股份數(shù)額股份數(shù)額肯定方式肯定方式 在對某鋼鐵企業(yè)進行會計報表審計中，華興在對某鋼鐵企業(yè)進行會計報表審計中，華興會計師事務所業(yè)務助理人員小王負責具體實施應會計師事務所業(yè)務助理人員小王負責具體實施應收賬款的函證工作。收賬款的函證工作。 小王首先向企業(yè)索取了由企業(yè)編制的應收賬小王首先向企業(yè)索取了由企業(yè)編制的應收賬款明細表，通過對應收賬款明細表的分析，小王款明細表，通過對應收賬款明細表的分析，小王按照獨立審計準則的要求選取了按照獨立審計準則的要求選取了420420個樣本，共個樣本，共計計168168個單位需要寄發(fā)詢證函。由于時間緊、發(fā)個單

56、位需要寄發(fā)詢證函。由于時間緊、發(fā)函量大，小王決定重要的工作自己做，其他的請函量大，小王決定重要的工作自己做，其他的請公司財務處的人員幫忙。于是小王在親自寫好詢公司財務處的人員幫忙。于是小王在親自寫好詢證函后，交與企業(yè)的財務處，請他們幫著蓋章，證函后，交與企業(yè)的財務處，請他們幫著蓋章，蓋章后把原件裝入信封并幫著寫好地址、貼上郵蓋章后把原件裝入信封并幫著寫好地址、貼上郵票、然后寄出去票、然后寄出去, ,同時復印一份交給小王做工作同時復印一份交給小王做工作底稿用。底稿用。 請指出函證中存在的問題。請指出函證中存在的問題。 分析 審計人員應對被詢證者的選擇、詢證函的編制、詢證函的發(fā)出和收回保持控制。該案例中，為了提高工作效率，審計員小王可以利用被審計單位的人員幫著蓋章、復印底稿、寫信封等，但為了避免詢證函的內(nèi)容被篡改、詢證函不被寄出、所收到的回函被篡改等現(xiàn)象的發(fā)生，小王應當實質(zhì)地控制著這每一個環(huán)節(jié)，包括： 小王必須在封信封前對詢證函的內(nèi)容、地址等重要事項重新核對、親自到被審計單位辦公地址以外去寄發(fā)等，否則就極有可能導致函證程序的低效率或根本無效，保證不了所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。