審計(jì)與鑒證務(wù)第十一章銷售與收款循環(huán)審計(jì)

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1、1第十一章第十一章 銷售與收款循環(huán)審計(jì)銷售與收款循環(huán)審計(jì) 第一節(jié)第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)概述銷售與收款循環(huán)概述 第二節(jié)第二節(jié) 銷售與收款的交易類別測試銷售與收款的交易類別測試 第三節(jié)第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)賬戶的余額測試銷售與收款循環(huán)賬戶的余額測試 2第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)概述 一、交易與賬戶簡介 二、涉及的主要憑證和記錄 三、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動 四、銷售與收款循環(huán)的審計(jì)步驟3一、交易與賬戶簡介 銷售與收款循環(huán)的交易可以概括為銷售和收款兩大類別。其會計(jì)事項(xiàng)主要包括銷售業(yè)務(wù)（現(xiàn)銷或賒銷）、收款業(yè)務(wù)、銷售退回和銷售折扣、壞賬注銷和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（或賬戶）與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程

2、度，銷售與收款循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（或賬戶）主要包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi)。所涉及的利潤表項(xiàng)目（或賬戶）主要包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、銷售費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)利潤（包括其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出）等。4二、涉及的主要憑證和記錄顧客訂貨單 銷售單 發(fā)運(yùn)憑證 銷售發(fā)票 商品價(jià)目表 貸項(xiàng)通知單 應(yīng)收賬款明細(xì)賬 主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬 折扣與折讓明細(xì)賬 匯款通知書 現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬 壞賬審批表 顧客月末對賬單 轉(zhuǎn)賬憑證 收款憑證 5三、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動 圖12-1 銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動 6四、銷售與收款循環(huán)的審計(jì)步驟（一）識別被審計(jì)單位影響銷售與收

3、款循環(huán)相關(guān)賬戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) （二）確定受銷售與收款循環(huán)影響的賬戶的可容忍的誤差 （三）評估受銷售與收款循環(huán)影響的賬戶的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及該循環(huán)的控制風(fēng)險(xiǎn) （四）設(shè)計(jì)和執(zhí)行銷售與收款循環(huán)的控制測試和交易類別的實(shí)質(zhì)性程序 （五）設(shè)計(jì)和執(zhí)行銷售與收款循環(huán)賬戶余額的實(shí)質(zhì)性程序 7第二節(jié) 銷售與收款的交易類別測試 一、銷售與收款交易的內(nèi)部控制 二、銷售與收款交易的控制測試 三、銷售交易類別的實(shí)質(zhì)性程序 四、收賬交易類別的實(shí)質(zhì)性程序 8一、銷售與收款交易的內(nèi)部控制（一）接受顧客訂單 （二）批準(zhǔn)賒銷信用 （三）按銷售單供貨 （四）按銷售單裝運(yùn)貨物 （五）向顧客開具賬單 （六）記錄銷售 （七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存

4、款收入 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓 （九）注銷壞賬 （十）提取壞賬準(zhǔn)備 9（五）向顧客開具賬單 開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。這一環(huán)節(jié)的控制所針對的主要問題及相關(guān)認(rèn)定如表12-1所示 所針對的主要問題 涉及的相關(guān)認(rèn)定（1）是否對所有裝運(yùn)的貨物都開具了賬單 完整性（2）是否只對實(shí)際裝運(yùn)的貨物才開具賬單，有無重復(fù)開具賬單或虛構(gòu)交易 存在或發(fā)生（3）是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表所列價(jià)格計(jì)價(jià)開具賬單 估價(jià)或分?jǐn)?10（五）向顧客開具賬單 為了降低開具賬單過程中出現(xiàn)遺漏、重復(fù)、錯誤計(jì)價(jià)或其他差錯的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)設(shè)立以下的控制程序：1.開具賬單部門的職員在編制每張銷售發(fā)票之前

5、，應(yīng)獨(dú)立檢查是否存在裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單。2.應(yīng)依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表編制銷售發(fā)票。3.獨(dú)立檢查銷售發(fā)票計(jì)價(jià)和計(jì)算的正確性。4.將裝運(yùn)憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進(jìn)行比較。11（六）記錄銷售 為了確保將銷售交易記錄于恰當(dāng)?shù)臅?jì)期間，企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行下列記錄銷售的控制程序：1.只依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。這些裝運(yùn)憑證和銷售單應(yīng)能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。3.獨(dú)立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會計(jì)記錄金額的一致性。4.記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與前面說明的處理銷售交易的其他功能相分離。5.對記錄過程中所涉及的

6、有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄發(fā)生。6.定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款的明細(xì)賬與總賬的一致性。7.定期向顧客寄送對賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未涉及執(zhí)行或記錄銷售交易循環(huán)的會計(jì)主管報(bào)告。12二、銷售與收款交易的控制測試 （一）了解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 （二）評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn) （三）測試控制 13（二）評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn) 在評估銷售與收款循環(huán)的控制風(fēng)險(xiǎn)時，一般應(yīng)遵循以下四個基本步驟：1.明確該循環(huán)中與交易有關(guān)的審計(jì)目標(biāo)2.識別該循環(huán)中各交易類別的關(guān)鍵控制及控制弱點(diǎn)。3.將各關(guān)鍵控制及控制的弱點(diǎn)與該循環(huán)中與交易有關(guān)的審計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系。4.評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。14三、銷售交易類別的實(shí)質(zhì)性程序

7、 （一）測試登記入賬的銷售業(yè)務(wù)確實(shí)已發(fā)生 （二）測試已發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)均已登記入賬 （三）測試登記入賬的銷售業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確 （四）測試銷售業(yè)務(wù)的記錄及時 （五）測試銷售業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總 15四、收賬交易類別的實(shí)質(zhì)性程序 與銷售交易測試一樣，收款交易類別實(shí)質(zhì)性程序的范圍，在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測試的結(jié)果。由于銷售與收款業(yè)務(wù)同屬一個循環(huán)，在經(jīng)濟(jì)活動中密切相連，因此，收款交易類別的一部分測試可與銷售交易類別測試一并執(zhí)行，但收款交易的特殊性又決定了其另一部分測試仍需單獨(dú)實(shí)施。關(guān)于收款交易類別的實(shí)質(zhì)性程序?qū)⒃诘谑逭略敿?xì)說明。16第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)賬戶銷售與收款循

8、環(huán)賬戶余額的測試 一、主營業(yè)務(wù)收入的余額測試 二、應(yīng)收賬款的余額測試 三、壞賬準(zhǔn)備的余額測試 四、其他相關(guān)賬戶的余額測試 17一、主營業(yè)務(wù)收入的余額測試 （一）審計(jì)目標(biāo) （二）實(shí)質(zhì)性程序 1.核對主營業(yè)務(wù)收入 2.審查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)是否正確3.運(yùn)用分析程序 4.檢查相關(guān)憑證和文件 5.實(shí)施銷售的截止測試 6.測試銷售折扣、銷貨退回與折讓 7.檢查有無特殊的銷售行為 8.檢查關(guān)聯(lián)方銷售 9.檢查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng) 18二、應(yīng)收賬款的余額測試 （一）審計(jì)目標(biāo) （二）應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序 1.核對應(yīng)收賬款 2.分析應(yīng)收賬款賬齡 3.函證應(yīng)收賬款 4.檢查未函證應(yīng)收賬款 5.檢查

9、壞賬的確認(rèn)和處理 6.抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán) 7.檢查外幣應(yīng)收賬款的折算 8.分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額9.檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露 193.函證應(yīng)收賬款 應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。（1）函證的方式（2）函證的范圍和對象 （3）函證時間的選擇（4）函證的控制（5）函證結(jié)果差異的分析（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價(jià)（7）與函證相關(guān)的認(rèn)定 20（1）函證的方式函證方式分為積極式函證和消極式函證兩種。所謂積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實(shí)所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復(fù)函。所謂消極式函證，也是

10、向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項(xiàng)相符時不必復(fù)函，只有在所函證的款項(xiàng)不符時才要求債務(wù)人向注冊會計(jì)師復(fù)函。在選擇函證方式時，注冊會計(jì)師可以根據(jù)下述情形做出選擇：在符合下列情況時，采用積極式函證較好：被審計(jì)單位個別賬戶的欠款余額較大；注冊會計(jì)師有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。在符合以下所有條件時，可以采用消極式函證：被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平；注冊會計(jì)師預(yù)計(jì)應(yīng)收賬款差錯率較低；欠債余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；注冊會計(jì)師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。21（2）函證的范圍和對象 函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：

11、應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。以前期間的函證效果。函證方式的選擇。22（4）函證的控制 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制：將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對；在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會計(jì)師事務(wù)所回函；詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊會計(jì)師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。23（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價(jià) 注冊會計(jì)師對函證結(jié)果可進(jìn)行如下評價(jià)：注冊會計(jì)師應(yīng)重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價(jià)是否適當(dāng)；控制測試的結(jié)果是

12、否適當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)是否適當(dāng)?shù)鹊?。如果函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異，則注冊會計(jì)師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，注冊會計(jì)師則應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯是多少。為取得對應(yīng)收賬款累計(jì)差錯更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。24 三、壞賬準(zhǔn)備的余額測試 （一）審計(jì)目標(biāo) （二）壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序 1.檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 2.檢查壞賬損失 3.檢查長期掛賬應(yīng)收款項(xiàng) 4.檢查函證結(jié)果 5.運(yùn)用分析程序 6.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng) 25四、其他相關(guān)賬戶的余額測試 受營銷、銷售和分銷流程影響的賬戶，除了前面所述的之外，還包括應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi)、預(yù)計(jì)負(fù)債、其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用等。