《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》PPT課件.ppt

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1、第一章 企業(yè)合并會(huì)計(jì) 第二章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 第三章 衍生金融工具會(huì)計(jì) 第四章 物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì) 第五章 企業(yè)清算與重組會(huì)計(jì),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),,,,企業(yè)合并會(huì)計(jì),對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量,核心知識(shí)點(diǎn)：,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,3,對(duì)內(nèi)擴(kuò)張 (Internal Expansion) ：在本企業(yè)范圍內(nèi)增加資本、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，主要是通過增添資產(chǎn)、設(shè)立分公司或分支機(jī)構(gòu)的形式來實(shí)現(xiàn)的.對(duì)外擴(kuò)張 (External Expansion) ：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)結(jié)合起來組成一個(gè)更大的企業(yè)，擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。,,企業(yè)在成長(zhǎng)發(fā)展中擴(kuò)張的途徑,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,4,對(duì)內(nèi)擴(kuò)張 對(duì)外擴(kuò)張（企業(yè)合并） “沒有一

2、家美國(guó)大公司不是通 過某種程度 ，某種方式的 兼并（合并）而成長(zhǎng)起來 的，幾乎沒有一家大公司主 要是靠對(duì)內(nèi)擴(kuò)張成長(zhǎng)起來的?！?喬治斯蒂格勒,,企業(yè)在成長(zhǎng)發(fā)展中擴(kuò)張的途徑,查閱國(guó)際國(guó)內(nèi)著名企業(yè)合并實(shí)例,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,5,既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體,一、企業(yè)合并的含義,第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類,企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。,經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體 法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體,交易:兩個(gè)主體之間---公允價(jià)值 事項(xiàng):一個(gè)主體內(nèi)部---賬面價(jià)值,,,,,,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,6,（一）按合并雙方合并前、

3、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類,兩類合并的概念 兩類合并的實(shí)質(zhì) 兩類合并的實(shí)施方式 兩類合并的法律結(jié)果,注意：比較,二、企業(yè)合并的類型,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,7,1、兩類合并的概念比較,（1）同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。,A（母公司）,,,（子公司）,（子公司）,+,,C,B,C+B,A控制B、C在12個(gè)月以上,【例】,同一控制,非暫時(shí)性,B、C同為A 的子公司,B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,8,同一控制下企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,9,1、兩類合并的概念比較,非同一控制下的企業(yè)合并,A（母公司

4、）,,,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分別控制C、D,B（母公司）,參與合并的各方在合并前后不 屬于同一方或相同的多方最終控制。,【例】,C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,10,同一控制與非同一控制的判斷,【例1-2】 A B 甲 乙 丁 丑 丙 寅,,,,,80%,70%,60%,,,,80%,70%,60%,企業(yè)合并類型,,,同一控制下企業(yè)合并,非同一控制下企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,12,2、兩類合并的實(shí)質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒

5、有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。,非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,13,3、兩類合并的參與方稱謂比較 同一控制下（事項(xiàng)）：合并方，被合并方 非同一控制下（交易）：購(gòu)買方，被購(gòu)買方 4、合并日或購(gòu)買日的確定（見教材【例13】 P4）,實(shí)際取得控制權(quán)之日 “交易日”與“購(gòu)買日”有何區(qū)別？ 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日與

6、購(gòu)買日一致 多次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日是各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，購(gòu)買日則是獲得控制權(quán)之日,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,14,5、兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較,付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券,兩類合并，合并方的合并對(duì)價(jià)都有可能是：,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,15,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,6、兩類合并的法律結(jié)果比較,合并后主體仍為多個(gè)法律主體,合并后主體為一個(gè)法律主體,,,,企業(yè)合并的第二種分類方法,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,16,（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類,吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,企業(yè)合并,,

7、,法律意義上的企業(yè)合并,比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,17,吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,創(chuàng) 立 合 并,控股合并,母公司,子公司,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,18,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,,,,結(jié)果1： 吸收合并、新設(shè)合并,,,,,結(jié)果2： 控股合并,,長(zhǎng)期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,,投資后的處理： 成本法、權(quán)益法,合并時(shí)的處理： 購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法,,共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響,企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系,會(huì)計(jì)方法,控 制,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,19,（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,橫向合并

8、（實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益） 縱向合并（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)配套） 混合合并 （分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）,企業(yè)合并,,查閱：1.企業(yè)合并的歷史演變及經(jīng)驗(yàn) 2.各種類型的合并實(shí)例,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,20,第二節(jié) 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法概要,一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容 二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的基本內(nèi)容 三、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的財(cái)務(wù)影響比較,主要知識(shí)點(diǎn),企業(yè)合并會(huì)計(jì)要解決什么問題？ 如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？ 如何理解和應(yīng)用購(gòu)買法？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,21,一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容,對(duì)企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量,合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,22,吸收合并、新設(shè)合并,控股合并,,,,,借：長(zhǎng)期股

9、權(quán)投資 取得股權(quán),對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量合并方賬務(wù)處理基本框架,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,23,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容含義 ( pooling of interests),IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。,IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并。,二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的基本內(nèi)容,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,24,“權(quán)益結(jié)合法”含義簡(jiǎn)示以換股實(shí)施吸收合并為例,A企業(yè),B企業(yè),A企業(yè)股東,以本公司股份作為對(duì)價(jià),吸收B企業(yè),B企業(yè)股東,合并后主體,高級(jí)財(cái)務(wù)

10、會(huì)計(jì)課程組,25,合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購(gòu)買交易 合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定 合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 不需要確認(rèn)合并商譽(yù) 需要調(diào)整股東權(quán)益 合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算,難點(diǎn)： 如何調(diào)整股東權(quán)益？ 期中合并時(shí)當(dāng)年凈收益如何計(jì)算？,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容特點(diǎn),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,26,例1：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值等于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),600,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,250,,合并前股東權(quán)益 750,,合并后甲企業(yè),

11、資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 750,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,27,例2：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值小于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,200,,合并前股東權(quán)益 790,,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 790,資本公積,50,資本公積,=,

12、90,40,+,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,28,例3：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,90,500,150,300,,合并前股東權(quán)益 790,,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 790,資本公積,40,資本公積,=,0,40,-,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,29,例4：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企

13、業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),660,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,300,,合并前股東權(quán)益 810,,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 810,資本公積,50,資本公積,=,10,60,-,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,30,1. 當(dāng)母公司發(fā)行在外的股票面值等于子公司全部流通在外股票的面值時(shí)，子公司的資本公積和留存收益全部記入母公司賬上。 2. 如果母公司發(fā)出股票的面值大于被并企

14、業(yè)股本的帳面價(jià)值，其差額應(yīng)沖減資本公積和留存收益，并按下列順序進(jìn)行沖減： 被并企業(yè)的資本公積； 主并企業(yè)的資本公積； 被并企業(yè)的留存收益； 主并企業(yè)的留存收益。 3. 當(dāng)母公司發(fā)行在外的股票面值小于子公司全部流通在外股票的面值時(shí)，差額部分記入資本公積，留存收益為母子公司留存收益之和。,權(quán)益結(jié)合法合并日會(huì)計(jì)處理調(diào)整的方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,31,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容含義,IAS No.22： 購(gòu)買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)的企業(yè)合并。,支付對(duì)價(jià),收購(gòu)B企業(yè) 或 購(gòu)買控股權(quán),A企業(yè),購(gòu)買方,B

15、企業(yè),B企業(yè)的股東,被購(gòu)買方,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,32,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容特點(diǎn),購(gòu)買方的認(rèn)定是首要步驟 合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買交易 合并成本主要取決于合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 需要確認(rèn)合并商譽(yù) 合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同,難點(diǎn)： 如何確定合并成本？ 如何確定公允價(jià)值？ 如何計(jì)量合并商譽(yù)？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,33,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 商譽(yù) 差額 貸：銀行存款等 支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+直接合并 費(fèi)用,吸收合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并成本=購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,合并商譽(yù)=合并成本 取得的被

16、購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,34,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 A 貸：銀行存款等 支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 A,控股合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并商譽(yù)包括在長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值中， 單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示， 合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽(yù)”項(xiàng)目列示。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,35,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 550萬(wàn),,,,凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)30萬(wàn),合并價(jià)差50萬(wàn),舉例,吸收合并,100%控股合并,,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520,貸：銀行存款 550,商

17、譽(yù) 30,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 550,貸：銀行存款 550,,其中包括30萬(wàn)的商譽(yù),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,36,二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的財(cái)務(wù)影響比較,（一）對(duì)合并當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響 （二）對(duì)合并以后各年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響,在物價(jià)上漲條件下，與購(gòu)買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對(duì)并入凈資產(chǎn)的較低計(jì)價(jià)、對(duì)合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對(duì)被合并方凈收益的全部計(jì)入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤(rùn)。,歸納,正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國(guó)對(duì)這個(gè)方法進(jìn)行取舍時(shí)的主要考慮因素。,高

18、級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,37,第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 二、賬務(wù)處理歸納,主要知識(shí)點(diǎn),如何對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？ 如何在合并日對(duì)股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,38,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),合并費(fèi)用的處理,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬,合并方支付的合并對(duì)價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量,直接合并費(fèi)用,,,當(dāng)期損益,發(fā)行債券的費(fèi)用,,債券初始計(jì)量金額,發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用,,抵減溢價(jià)收入,兩者之差,調(diào)整股東權(quán)益,理解的關(guān)鍵,調(diào)整順序,,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,39,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、合并方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券

19、實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,40,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 B,資本公積 A大于B的差額* C,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,,,A,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,,,以下同,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,41,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值

20、,應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,,,A,銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,42,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額 D,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬

21、面價(jià)值,,,A,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,43,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 A,貸：現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 B,資本公積 A大于B的差額* C,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)

22、會(huì)計(jì)課程組,44,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額 A,貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,45,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,貸：股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額

23、 D,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額 A,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,46,第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 二、賬務(wù)處理歸納,主要知識(shí)點(diǎn),如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？ 如何確定合并成本？ 如何確認(rèn)合并商譽(yù)？ 如何對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？ 如何確定被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,

24、47,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),要點(diǎn)1購(gòu)買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量,吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,48,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),要點(diǎn)2合并成本的計(jì)量,合并成本,作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債， 其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額， 計(jì)入當(dāng)期損益。,=,合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,49,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),合并成本與取得的可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量,商譽(yù),當(dāng)期損益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商譽(yù)的確認(rèn)： 吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債

25、表中單項(xiàng)報(bào)告 控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,50,,,商譽(yù)為正,商譽(yù)的確認(rèn),商譽(yù)為負(fù),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,51,商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理,1 自創(chuàng)商譽(yù)：不確認(rèn) 2 購(gòu)買商譽(yù) （1）正商譽(yù) （2）負(fù)商譽(yù),,1、減少非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值 2、確認(rèn)為負(fù)債，在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?3、直接計(jì)入資本公積 4、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核， 差額計(jì)入當(dāng)期損益,,1、分期攤銷,2、立即沖銷,3、永久保留,4、不攤銷，減值測(cè)試,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,52,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),要點(diǎn)4合并費(fèi)用的處理,與同一控制下企業(yè)合并相同,直接合并費(fèi)用,發(fā)行證券費(fèi)用,與同一控制下企業(yè)合并相同

26、,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,53,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、購(gòu)買方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,54,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,貸：營(yíng)業(yè)收入 放棄存貨的公允價(jià)值,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則,,營(yíng)業(yè)外收入 A大于（B+C）之差 D,借：商譽(yù) （B+C）大于A 之差 D,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A,應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi),商譽(yù) 差額,還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本,對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

27、,銀行存款等 直接相關(guān)費(fèi)用 C,,,非同一控制 下的合并,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,55,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,營(yíng)業(yè)外收入 A大于B之差 C,商譽(yù) B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A,非同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,56,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,營(yíng)業(yè)外收入 A大于B之差,商譽(yù) B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A,非同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,57,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,貸：營(yíng)業(yè)收入 放棄存貨的公允價(jià)值 B,借：長(zhǎng)

28、期股權(quán)投資,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則,,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi) C,還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本,對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,銀行存款等 直接相關(guān)費(fèi)用 C,,,合并成本=B+C A,非同一控制 下的合并, B+C A,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,58,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,合并成本=B A,,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)

29、處理： （一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本； （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。,三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,例：2010年1月1日，A公司以5000萬(wàn)元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為45000萬(wàn)元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。

30、2011年1月1日，A公司另支付30000萬(wàn)元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)公允價(jià)值為55000萬(wàn)元。B公司自2010年1月1日A公司取得投資后至2011年1月1日購(gòu)買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。,1.該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的賬面價(jià)值為35000萬(wàn)元。A公司于購(gòu)買日的賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款 300 000 000 2.計(jì)算合并成本=5500010%+30000=35500萬(wàn)元 3.計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額：5500-5000=500萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 000

31、 貸：投資收益 5 000 000 4.計(jì)算商譽(yù)=35500-5500060%=2500萬(wàn)元,通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,四、非同一控制下控股合并的特點(diǎn),1.母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。 2.母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見稿）,六、在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當(dāng)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？ 答：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對(duì)被合并方實(shí)施控制。 合并方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2

32、0號(hào)企業(yè)合并和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,64,第五節(jié) 企業(yè)合并的披露,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外 對(duì)企業(yè)合并有關(guān)信息的披露,前述關(guān)于對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)的 確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果， 將體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。,企業(yè)合并,,,合并報(bào)表見第二章,披露什么,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組

33、,65,1參與合并企業(yè)的基本情況。 2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 3合并日的確定依據(jù)。 4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。 6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。 7被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明 8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,一、同

34、一控制下企業(yè)合并的披露,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,66,1參與合并企業(yè)的基本情況。 2購(gòu)買日的確定依據(jù)。 3合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。 4被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。 5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。 6被購(gòu)買方自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。 7商譽(yù)的金額及其確定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 9合并后已處置或擬處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,二、非同一控制下企業(yè)合并的披露,,合并財(cái)務(wù)報(bào)表,核心知識(shí)

35、點(diǎn)： 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,68,第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述,主要知識(shí)點(diǎn),合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類 如何確定合并范圍 如何理解“控制”,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義 二、合并報(bào)表的種類 三、合并范圍的確定,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,69,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念,特點(diǎn)（與單獨(dú)報(bào)表比）,反映對(duì)象不同,編制主體不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息 （非單個(gè)企業(yè)）,企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司 （非單個(gè)企業(yè)）,單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表 （非賬簿記錄資料）,采用工

36、作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄 （非按賬簿余額/發(fā)生額填列）,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,70,二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類,,股權(quán)取得日的 合并報(bào)表,股權(quán)取得日后的合并報(bào)表,合并所有者權(quán)益 變動(dòng)表,按編制時(shí)間及目 的不同進(jìn)行分類,按反映的具體內(nèi)容 不同進(jìn)行分類,非同一控制下 企業(yè)合并,同一控制下 企業(yè)合并,合并利潤(rùn)表,合并現(xiàn)金流量表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并類型不同，合并報(bào)表也不同,兩種分類標(biāo)準(zhǔn),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,71,三、 合并范圍的確定,合并范圍,含義： 是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義： 完善合并會(huì)計(jì)的理論體系 避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性 提高合并報(bào)表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)： 控制,

37、具體界定： 母公司的全部子公司,重點(diǎn)問題如下,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,72,（一）母公司與子公司,甲公司,投資并控制,乙公司,母公司,子公司,無(wú)論規(guī)模大小、 無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)是否與母公司相同 母公司所控制的特殊目的實(shí)體,如果：,則：,都要納入合并范圍,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,73,（二）“控制”的含義及其認(rèn)定,定義：控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。,認(rèn)定原則：,具體認(rèn)定：,投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形,實(shí)質(zhì)重于形式,投資方擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)也能控制被投資方的情形,投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)

38、計(jì)課程組,74,合并范圍的確定（續(xù)）,(1)、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外.具體包括三種方式： a.直接擁有 b.間接擁有 c.直接和間接間接方式合計(jì)擁有,1.投資單位能夠控制被投資單位的情形,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,75,a.直接控股,直接控股是指一公司直接擁有被投資公司50%以上有表決權(quán)的股權(quán)。,P,S,,50%,會(huì)計(jì)主體,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,76,間接控制是指一投資公司及其子公司共同擁有 被投資公司50%以上的股權(quán)。,,S1,,45直接與間接擁有,計(jì)算方法：1、45%+

39、10%=55%（直接將10%加入）加法原則 2、45%+90%10%=54%（按比例加入）乘法原則 S1、S2均應(yīng)納入P的合并范圍,b.間接控制,P,,會(huì)計(jì)主體,TIPS：間接擁有控制一定是以擁有控制為前提。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,77,P公司直接與間接擁有S2公司： 35%+20%=55% S1、S2均應(yīng)納入P的合并范圍,S2應(yīng)納入P的合并范圍嗎？,c.直接和間接間接方式合計(jì)擁有,公司沒有擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。 a.通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 b.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 c.有權(quán)任免被投

40、資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 d.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,78,(2)、投資方擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán) 也能控制被投資方的情形,2. 不納入合并范圍 (即形式上可以納入合并范圍，但由于某種情況出現(xiàn)而不能納入，即實(shí)質(zhì)上不屬于母公司控制的子公司 ) (1)已宣告被清理整頓的原子公司； (2)已宣告破產(chǎn)的原子公司； (3)投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,79,3.潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn) 在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 例： A

41、、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.B公司同時(shí)擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，可隨時(shí)轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B可獲得C有表決權(quán)股份的70%.如B公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定B擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,80,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,81,在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)指南中作了如下規(guī)定: 第一，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍; 第二，在判斷母公司能否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列因素: （1）母公司根據(jù)其特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體，向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持其主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、（2

42、）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)、（3）母公司實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，（4）及母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。,（三）對(duì)特殊目的主體的合并,已知有關(guān)公司間的控股關(guān)系如下圖所示：,說明： 圖中箭頭表示股權(quán)投資關(guān)系、百分比表示股權(quán)投資比例； C公司已宣告被清理整頓； D公司董事會(huì)成員的任免幾乎全由P公司決定。 問：則應(yīng)納入P公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的企業(yè)？為什么？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,83,第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序,一、合并報(bào)表的編制原則 二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作 三、合并報(bào)表的編制步驟 四、關(guān)于調(diào)整分錄,主要知識(shí)點(diǎn),“一

43、體性”原則的理解 統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的意義 編制調(diào)整分錄的目的和方法 工作底稿的設(shè)計(jì)和應(yīng)用,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,84,（一）以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)原則,一、合并報(bào)表的編制原則,是真實(shí)性原則的要求 解釋了為什么在合并日后的以后各期編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) 需要在 合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。,（二）一體性原則,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷,（三）重要性原則,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,85,（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 （二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間 （三）提供必備資料,二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,86,三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序,,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,87

44、,合并工作底稿,,編制合并工作底稿：將利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表放到一個(gè)工作底稿中，可以互相平衡。要注意三點(diǎn)：按照利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表再到資產(chǎn)負(fù)債表的順序排列是有道理的，因?yàn)樵谀杲K編表時(shí)，就是按照這一順序進(jìn)行的；在子公司多于一個(gè)時(shí)，最好單列子公司匯總表，這樣合并底稿清晰，有利于抵銷；實(shí)際工作中用電子版自動(dòng)平衡，工作效率高。,合并數(shù)特別注意事項(xiàng),“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)。 利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額。 “期末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)，加上合并工作底稿中利潤(rùn)表

45、和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分抵銷分錄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出“期末未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,89,四、關(guān)于調(diào)整分錄,（一）哪些調(diào)整？,（二）為何調(diào)整？,為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、 統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整,對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的 子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并 日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性,滿足所選擇的合并理念的要求,滿足實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期以來對(duì)抵銷 分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維,例：按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,20*7年1月1日，A公司用

46、銀行存款2400萬(wàn)元購(gòu)得B公司80%的股份（非同一控制下的企業(yè)合并）。 20*7年1月1日， B公司股東權(quán)益總額為2800萬(wàn)元（股本1600萬(wàn)元，資本公積1200萬(wàn)元，盈余公積0元，未分配利潤(rùn)0元。） 20*7年12月31日， B公司股東權(quán)益總額為3180萬(wàn)元（股本1600萬(wàn)元，資本公積1280萬(wàn)元，盈余公積80元，未分配利潤(rùn)220萬(wàn)元。）,20*7年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，提取法定公積金80萬(wàn)元，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)220萬(wàn)元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為80萬(wàn)元。 根據(jù)A公司備查簿中的記

47、錄，在購(gòu)買日，B公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值200萬(wàn)元，使用壽命20年。 假定兩公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一致，不考慮其他因素，要求：編制相應(yīng)的調(diào)整分錄。,例：按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,1、根據(jù)子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在的差異，調(diào)整子公司的凈利潤(rùn)。,根據(jù)A公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買日，B公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值200萬(wàn)元，使用壽命20年。 按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)提的折舊額為10萬(wàn)元。在合并工作底稿中應(yīng)作如下調(diào)整分錄。 借：管理費(fèi)用 100000 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100000,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確

48、認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。,2、將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法,確認(rèn)A公司在20*7年在B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)790萬(wàn)元中所享有的份額632萬(wàn)元（790*80%）。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 6320000 貸：投資收益B公司 6320000 確認(rèn)A公司在20*7年收到B公司20*7年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益400萬(wàn)元。 借：投資收益B公司 4000000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 4000000 確認(rèn)A公司20*7年在B公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他

49、變動(dòng)中所享有的份額64萬(wàn)元（資本公積的增加額80萬(wàn)元*80%）。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 640000 貸：資本公積其他資本公積B公司 640000,長(zhǎng)期股權(quán)投資=2400+632-400+64 =2696萬(wàn)元,合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場(chǎng)上來認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理的確定合并的范圍;如何看待少數(shù)股權(quán)（少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益）的性質(zhì)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論,1.母公司(業(yè)主權(quán))理論 (1)基本點(diǎn): 將合并報(bào)表視為母公司本身報(bào)表反映范圍的延伸和擴(kuò)展來看待，從母公司角度來考慮合并報(bào)表的合并范圍和合并方法。 (2)具體

50、內(nèi)容: 少數(shù)股東權(quán)益被視為負(fù)債； 少數(shù)股東所享有的凈收益被視為費(fèi)用； 對(duì)于內(nèi)部銷售收入的抵銷,只抵銷多數(shù)股權(quán)的份額； 在確定合并范圍時(shí),通常以法定控制為基礎(chǔ)。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（續(xù)）,2.實(shí)體(集團(tuán)整體，主體)理論 (1)基本點(diǎn): 將合并報(bào)表視為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，編合并報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的，對(duì)構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)或少數(shù)股權(quán)一律同等對(duì)待。 (2)具體內(nèi)容: 少數(shù)股東權(quán)益被視為股東權(quán)益的一部分； 少數(shù)股東所享有的凈收益被視為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的凈收益； 對(duì)于內(nèi)部銷售收入,應(yīng)全部抵銷。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（續(xù)）,3.所有權(quán)理論 它是

51、指在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。 在這種理論下，對(duì)于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，按照一定比例合并計(jì)入合并報(bào)表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。,現(xiàn)行實(shí)務(wù)中所使用的合并理論,合并理論關(guān)系圖,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,99,第三節(jié) 股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制,主要知識(shí)點(diǎn),主要抵消合并時(shí)的股權(quán)投資,一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表 二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,10

52、0,一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表,全資子公司： 母公司擁有100%有表決權(quán)股份的子公司。,非全資子公司（控股子公司）： 母公司擁有50以上但不足100%有表決權(quán)股份的子公司。,少數(shù)股東權(quán)益： 子公司所有者權(quán) 益中不屬于母公司 擁有的份額。,少數(shù)股東損益： 指子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的的損益中不屬于母公司的份額。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,101,抵銷分錄的作法關(guān)鍵： 一是站在企業(yè)集團(tuán)的角度； 二是以母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，即以表編表； 三是要注意是對(duì)合并后重復(fù)事項(xiàng)的抵銷。 四是與原會(huì)計(jì)分錄是相反會(huì)計(jì)分錄；抵銷會(huì)計(jì)分錄的名稱是報(bào)表項(xiàng)目的名稱。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,102,

53、其抵銷分錄為：,借：股本（子公司） 資本公積（子公司） 盈余公積（子公司） 未分配利潤(rùn)（子公司） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （母公司),它是會(huì)計(jì)處理的對(duì)沖分錄 。因?yàn)閺钠髽I(yè)集團(tuán)的角度看，母公司對(duì)子公司的投資只屬于資金的內(nèi)部調(diào)撥，不會(huì)增加企業(yè)集團(tuán)的投資和所有者權(quán)益，所以要將其抵銷掉。,,1.股權(quán)取得日擁有子公司全部股權(quán)的合并報(bào)表,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,103,2.股權(quán)取得日擁有子公司部分股權(quán)的合并報(bào)表,借：股本 子公司報(bào)告價(jià)值 資本公積 子公司報(bào)告價(jià)值 盈余公積 子公司報(bào)告價(jià)值 未分配利潤(rùn) 子公司報(bào)告價(jià)值 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 母公司對(duì)子公司投資報(bào)告價(jià)值 少

54、數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益于少數(shù)股東持股比例之乘積,其抵銷分錄為：,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,104,【例1】2007年6月末A公司用賬面價(jià)值500萬(wàn)、公允價(jià)值580萬(wàn)的庫(kù)存商品和100萬(wàn)的銀行存款實(shí)施與B公司的合并。合并前A、B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，見下表： 合并方凈資產(chǎn)價(jià)值資料 單位:萬(wàn)元,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,105,被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值資料 單位:萬(wàn)元,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,106,A公司記錄對(duì)B公司的投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7000000 貸：庫(kù)存商品 5000000 銀行存款 1000000 資本公積 1000000 抵銷分錄為：

55、借：股本 4000000 資本公積 1000000 盈余公積 500000 未分配利潤(rùn) 1500000 貸： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 7000000,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,107,A公司記錄對(duì)B公司的投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5600000 資本公積 400000 貸：庫(kù)存商品 5000000 銀行存款 1000000 抵銷分錄為： 借：股本 4000000 資本公積 1000000 盈余公積 500000 未分配利潤(rùn) 1500000 貸： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 5600000 少數(shù)股東權(quán)益 1400000,A公司持股比例若為80%

56、呢？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,108,資料： 被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)。 合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)。,【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制,合并的賬務(wù)處理：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款 450 資本公積 50,抵消分錄：,借：股本 400 留存收益 100 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500,,,合并報(bào)表工作底稿中的處理,A公司和B公司是同屬于C公司的兩家子公司，A公司于2007年1月1日以發(fā)行股票的方式取得了B公司70%的股權(quán)，A公司發(fā)行了1000萬(wàn)股的普通股，每股

57、面值1元，發(fā)行價(jià)格為1.6元。在合并日，B公司的所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元（其中股本1000萬(wàn)元，資本公積300萬(wàn)元，盈余公積300萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)400萬(wàn)元。）在發(fā)行普通股過程中，A公司共發(fā)生與發(fā)行普通股直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金合計(jì)50萬(wàn)元，均以銀行存款支付。 要求： （1）編制合并日A公司的賬務(wù)處理。 （2）編制合并日A公司編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄。,練 習(xí),（1）編制合并日A公司的賬務(wù)處理。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 14 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積資本溢價(jià) 4 000 000 借：資本公積資本溢價(jià) 500 000 貸： 銀行存款 5

58、00 000 （2）編制合并日A公司編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷與調(diào)整分錄。 借：股本 10 000 000 資本公積 3 000 000 盈余公積 3 000 000 未分配利潤(rùn) 4 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 14 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 6 000 000,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,111,二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表,合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn),為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整,對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整,合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課

59、程組,112,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 550萬(wàn),,,凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)30萬(wàn),調(diào)整方法,【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告 購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100股權(quán),假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,113,表1 合并報(bào)表工作底稿,,,,,,,,,,,,,,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動(dòng)資產(chǎn),固定資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股東權(quán)益,300,200,800,600,550,0,,,600,300,1050,500,抵消 550,50

60、0,1 420*,0,30,900,1 050,,調(diào)整,確認(rèn) 30,調(diào)整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,,,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,114,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 450萬(wàn),,,凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例2】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80股權(quán)（正商譽(yù)),假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,115,表2 合并報(bào)表工作底稿,,,,,,,,,,,,,,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動(dòng)資產(chǎn),固定資產(chǎn),長(zhǎng)期

61、股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公積,400,200,800,600,450,0,,,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,,調(diào)整,確認(rèn) 34,調(diào)整,抵消 520,20,20,,少數(shù)股東權(quán)益,,,確認(rèn) 104,104,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,116,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 400萬(wàn),,,凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例3】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）,假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,117,表3 合并報(bào)表工作

62、底稿,,,,,,,,,,,,,,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動(dòng)資產(chǎn),固定資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公積,450,200,800,600,400,0,,,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,,調(diào)整,確認(rèn) 16,調(diào)整,抵 520,20,20,,少數(shù)股東權(quán)益,,,確認(rèn) 104,104,,留存收益,0,0,16,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,118,一、基本原理二、編制方法,第四節(jié) 股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表,主要知識(shí)點(diǎn),各類抵消分錄的編制原理 少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào) 合并未分配利潤(rùn)的理解,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

63、課程組,119,一、基本原理,編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,120,二、編制方法,區(qū)分相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并； 區(qū)分母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資； 所要抵銷的與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。,理解要點(diǎn)：,第一類抵銷分錄,將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本 投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中 母公司持有的份額相抵銷,高級(jí)財(cái)務(wù)

64、會(huì)計(jì)課程組,121,第一類抵消分錄歸納,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失 當(dāng)期母公司對(duì)子公司股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備 期初未分配利潤(rùn) 以前計(jì)提,,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例,同一控制下的企業(yè)合并:,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,122,第一類抵消分錄歸納,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 存貨等 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失 當(dāng)期母公司對(duì)子公司股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備

65、 期初未分配利潤(rùn) 以前計(jì)提,,子公司股東權(quán)益期末賬面價(jià)值,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分,借方差額,子公司股東權(quán)益期末公允價(jià)值少數(shù)股權(quán)比例,非同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,123,練習(xí)、長(zhǎng)期股權(quán)投資金額等于子公司所有者權(quán)益金額,1：母公司擁有子公司100%的表決權(quán)資本，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為350萬(wàn)元，子公司的所有者權(quán)益為350萬(wàn)元（其中股本200萬(wàn)元，資本公積80萬(wàn)元，盈余公積10萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)60萬(wàn)元。） 抵銷會(huì)計(jì)分錄為： 借：股本 200 資本公積 80 盈余公積 10 未分配利潤(rùn) 60 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 350,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

66、課程組,124,2：母公司擁有子公司100%的表決權(quán)資本，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為370萬(wàn)元，子公司的所有者權(quán)益為350萬(wàn)元（其中股本200萬(wàn)元，資本公積80萬(wàn)元，盈余公積10萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)60萬(wàn)元。 抵銷會(huì)計(jì)分錄為： 借：實(shí)收資本 200 資本公積 80 盈余公積 10 未分配利潤(rùn)年末 60 商譽(yù) 20 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 370,練習(xí)、長(zhǎng)期股權(quán)投資金額不等于子公司所有者權(quán)益金額（要特別關(guān)注商譽(yù)）,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,125,練習(xí)、子公司為非全資子公司 （要特別關(guān)注少數(shù)股東權(quán)益）,3：母公司擁有子公司80%的表決權(quán)資本，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為280萬(wàn)元，子公司的所有者權(quán)益為350萬(wàn)元（其中實(shí)收資本200萬(wàn)元，資本公積80萬(wàn)元，盈余公積10萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)60萬(wàn)元。） 抵銷會(huì)計(jì)分錄為： 借：實(shí)收資本 200 資本公積 80 盈余公積 10 未分配利潤(rùn)年末 60 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 280 少數(shù)股東權(quán)益 70,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,126,第二類抵銷分錄,抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù),內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消