風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對

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1、 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對 了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內(nèi)部控制） 1行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素； 2被審計單位的性質(zhì)； 3被審計單位對會計政策的選擇和運用； 4被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險； 5被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。 了解內(nèi)部控制（內(nèi)控五要素）1控制環(huán)境； 2風(fēng)險評估過程； 3信息系統(tǒng)與溝通； 4控制活動； 5對控制的監(jiān)督。 風(fēng)險評估程序： 1詢問； 2分析程序； 3觀察和檢查。 識別和評估重大錯報風(fēng)險 1在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報； 2將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系； 3考慮識別的風(fēng)險是否重

2、大； 4考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。 重大錯報風(fēng)險的種類 財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。 認(rèn)定層次的 重大錯報風(fēng)險（包括交易、賬戶余額、列報） 應(yīng)對 措施總體應(yīng)對措施。 設(shè)計和實 施進一步審計程序。 綜合性方案 實質(zhì)性方案 性質(zhì)、時間、范圍。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估第一節(jié) 審計風(fēng)險準(zhǔn)則的特點及作用 風(fēng)險評估程序，是指注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險（無論錯報由于舞弊或錯誤導(dǎo)致）而實施的審計程序。一、審計風(fēng)險準(zhǔn)則的特點1必須了解被審計單位及其環(huán)境；2所有的階段都要實施風(fēng)險評估；3將識別的風(fēng)險與審計程序掛鉤；4對重

3、大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序；5將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成工作記錄，以保證審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估二、風(fēng)險評估的作用 風(fēng)險評估穿于整個審計過程的始終，注冊會計師在下列環(huán)節(jié)作出判斷提供重要基礎(chǔ)：1確定重要性水平；2考慮會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng)；3識別需要特別考慮的領(lǐng)域；4確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；5設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；6評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估第二節(jié) 風(fēng)險評估程序、信息來源以及項目組內(nèi)部的討論本節(jié)主要內(nèi)容：一、風(fēng)險評估程序和信息來源（

4、一）詢問管理層以及被審計單位內(nèi)部其他人員；（二）分析程序；（三）觀察和檢查。二、其他審計程序和信息來源三、項目組內(nèi)部的討論 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估第三節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境一、總體要求 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列六個方面了解被審計單位及其環(huán)境：（一）相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素，包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；（二）被審計單位的性質(zhì)，包括經(jīng)營活動、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、正在實施和計劃實施的投資（包括對特殊目的實體的投資）的類型、組織結(jié)構(gòu)和籌資方式。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用，包括變更會計政策的原因。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計

5、單位的經(jīng)營活動，評價會計政策是否適當(dāng)，并與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)、相關(guān)行業(yè)使用的會計政策保持一致；（四）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（五）對被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內(nèi)部控制。 需要說明的是，注冊會計師從六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，但無需在了解每個方面時都實施所有的風(fēng)險 評估程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估第四節(jié) 了解被審計單位的內(nèi)部控制一、內(nèi)部控制的含義和要素 內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序。理解內(nèi)部控制： 1內(nèi)部

6、控制的目標(biāo)是合理保證：（1）財務(wù)報告的可靠性；（2）經(jīng)營的效率和效果，即經(jīng)濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；（3）在所有經(jīng)營活動中遵守適用的法律法規(guī)的要求。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 2設(shè)計和實施內(nèi)部控制的責(zé)任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負有責(zé)任。 3實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的手段是設(shè)計和執(zhí)行控制政策和程序。內(nèi)部控制包括下列要素：（內(nèi)控五要素）（1）控制環(huán)境； （2）風(fēng)險評估過程；（3）信息系統(tǒng)與溝通； （4）控制活動；（5）對控制的監(jiān)督。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點考慮被審計單位的某項控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報披露

7、的重大錯報。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 二、內(nèi)部控制五要素之間的關(guān)系監(jiān)控控制活動風(fēng)險評估控制環(huán)境信息與溝通 信 息 與 溝 通 所 有 五 個 部 分 必 須 同 時 起 作 用 才 能 讓 內(nèi) 部 控 制 有 效 運 作 。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估三、與審計相關(guān)的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制。 注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。 雖然大部分與審計相關(guān)的控制可能與財務(wù)報告相關(guān)，但并非所有與財務(wù)報告相關(guān)的控制都與審計相關(guān)。 確定一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大風(fēng)險以及針對評估的風(fēng)險設(shè)

8、計和實施進一步審計程序相關(guān)，需要注冊會計師作出職業(yè)判斷。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估（二）獲取控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù) 注冊會計師通常實施下列風(fēng)險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)：（1）詢問被審計單位的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。 詢問本身并不足以評估控制的設(shè)計及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他風(fēng)險評估程序結(jié)合使用。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估（三）了解內(nèi)部控制的步驟了解內(nèi)部控制包括四個重要的步驟：第一步，識別需要降低哪些風(fēng)險以預(yù)防財務(wù)報表中發(fā)生重大錯報；第二步，記

9、錄相關(guān)的內(nèi)部控制；第三步，評估控制的執(zhí)行；第四步，評估內(nèi)部控制的設(shè)計。 完成以上四個步驟后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定內(nèi)部控制是否存在重大弱點。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估六、內(nèi)部控制的局限性 內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告目標(biāo)提供合理的保證。內(nèi)部控制存在的固有局限性包括： 1在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。 2可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。 此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 第五節(jié) 評估重大錯報風(fēng)

10、險 評估重大錯報風(fēng)險是風(fēng)險評估階段的最后一個步驟。 一、評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險 （一）評估重大錯報風(fēng)險時考慮的因素 1已識別的風(fēng)險是什么？ 2錯報（金額影響）可能發(fā)生的規(guī)模有多大？ 3事件（風(fēng)險）發(fā)生的可能性有多大？ 1 已 識 別 的 風(fēng) 險 是 什 么 ？財 務(wù) 報表 層 次 1 源 于 薄 弱 的 被 審 計 單 位 層 次 內(nèi) 部 控 制 或 信 息 技 術(shù) 一 般控 制 ；2 特 別 風(fēng) 險 ；3 與 管 理 層 凌 駕 和 舞 弊 相 關(guān) 的 風(fēng) 險 因 素 ；4 管 理 層 愿 意 接 受 的 風(fēng) 險 ， 例 如 小 企 業(yè) 因 缺 乏 職 責(zé) 分 工導(dǎo) 致 的

11、 風(fēng) 險 。認(rèn) 定 層次 1 與 完 整 性 、 準(zhǔn) 確 性 、 存 在 或 計 價 相 關(guān) 的 特 定 風(fēng) 險 ：（ 1） 收 入 、 費 用 和 其 他 交 易 ；（ 2） 賬 戶 余 額 ；（ 3） 財 務(wù) 報 表 披 露 。2 可 能 產(chǎn) 生 多 重 錯 報 的 風(fēng) 險 。相 關(guān) 內(nèi)部 控 制程 序 1 特 別 風(fēng) 險 ；2 用 于 預(yù) 防 、 發(fā) 現(xiàn) 或 減 輕 已 識 別 風(fēng) 險 的 恰 當(dāng) 設(shè) 計 并 執(zhí) 行的 內(nèi) 部 控 制 程 序 ； 3 僅 通 過 執(zhí) 行 控 制 測 試 應(yīng) 對 的 風(fēng) 險 。 2 錯 報 （ 金 額 影 響 ） 可 能 發(fā) 生 的 規(guī) 模 有 多 大 ？

12、財 務(wù) 報 表 層 次 什 么 事 項 可 能 導(dǎo) 致 財 務(wù) 報 表 重 大 錯 報 ？ 考 慮管 理 層 凌 駕 、 舞 弊 、 未 預(yù) 期 事 件 和 以 往 經(jīng) 驗 。認(rèn) 定 層 次 考 慮 ：（ 1） 交 易 、 賬 戶 余 額 或 披 露 的 固 有 性 質(zhì) ；（ 2） 日 常 和 例 外 事 件 ；（ 3） 以 往 經(jīng) 驗 。 3 事 件 （ 風(fēng) 險 ） 發(fā) 生 的 可 能 性 有 多 大 ？財 務(wù) 報 表 層 次 考 慮 ：（ 1） 來 自 高 層 的 基 調(diào) ；（ 2） 管 理 層 風(fēng) 險 管 理 的 方 法 ；（ 3） 采 用 的 政 策 和 程 序 ；（ 4） 以 往 經(jīng)

13、 驗 。認(rèn) 定 層 次 考 慮 ：（ 1） 相 關(guān) 的 內(nèi) 部 控 制 活 動 ；（ 2） 以 往 經(jīng) 驗 。相 關(guān) 內(nèi) 部 控 制 程 序 識 別 對 于 降 低 事 件 發(fā) 生 可 能 性 非常 關(guān) 鍵 的 管 理 層 風(fēng) 險 應(yīng) 對 要 素 。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 （二）評估重大錯報風(fēng)險的審計程序 在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序： 1.在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險； 2. .結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系； 3評估識別出的風(fēng)險，并評價其是否更廣泛

14、地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進而潛在地影響多項認(rèn)定； 4.考慮發(fā)生錯報的可能性，以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 （三）識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認(rèn)定。 （四）控制環(huán)境對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響 財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛的影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 （五）控制對評估

15、認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響 在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。 有效的控制會減少錯報發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯報就會由可能變成現(xiàn)實。 控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用越小。 單個的控制活動（如將發(fā)貨單與銷售發(fā)票相核對）本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險。只有多種控制活動和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風(fēng)險。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估（六）考慮財務(wù)報表的可審計性 例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔(dān)心可能會使注冊會計師認(rèn)為可能很難獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C

16、據(jù)，以支持對財務(wù)報表發(fā)表意見。 再如，管理層嚴(yán)重缺乏誠信，注冊會計師認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中作出虛假陳述的風(fēng)險高到無法進行審計的程度。因此，如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 財務(wù)報表的可審計性對審計意見的影響：注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 二、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險 （一）

17、特別風(fēng)險的含義 特別風(fēng)險，是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 在判斷哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項： 風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險； 風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法或其他方面的重大變化相關(guān)，因而需要特別關(guān)注； 交易的復(fù)雜程度； 風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易； 財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是計量結(jié)果是否具有高度不確定性； 風(fēng)險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估識別的重大錯報風(fēng)險匯總：識別的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響相關(guān)的類交易類別、賬戶余額和披露的認(rèn)定是否與財務(wù)

18、報表整體廣泛相關(guān)是否屬于特別風(fēng)險是否屬于僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險以上內(nèi)容形成工作底稿。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 評 估 四、對風(fēng)險評估的修正 注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，可能隨著審計過程中不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對第一節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對 總體應(yīng)對措施:1向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。3提供更多的督導(dǎo)。4選擇擬實施進一步審計程序時融入更多不可預(yù)見因素。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng)

19、對 5對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出總體修改。 如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮： （1）在期末而非期中實施更多的審計程序。 （2）通過實施實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)。 （3）增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點的數(shù)量。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法 （一）增加審計程序不可預(yù)見性的思路 1對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。 2調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期。 3采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。

20、 4選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）增加審計程序不可預(yù)見性的實施要點 1與被審計單位高層管理人員事先溝通，要求實施不可預(yù)見性的程序，但不能告知具體內(nèi)容?？梢允孪仍跇I(yè)務(wù)約定書中約定。 2對不可預(yù)見性程序沒有量化的規(guī)定，項目組可根據(jù)舞弊風(fēng)險的評估等確定不可預(yù)見性程序。 3項目合伙人需要安排項目成員有效地實施具有不可預(yù)見性的程序，但同時要避免使項目組成員處于困難境地。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （三）增加審計程序不可預(yù)見性的示例 1.存貨項目: （1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、

21、銷售、生產(chǎn)人員等。 （2）在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對2.采購/應(yīng)付賬款： （1）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 （2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行詳細測試。 （3）使用計算機輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對3.銷售與收款： （1）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問

22、，例如負責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。 （2）改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。 （3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 （4）實施以前未曾考慮過的審計程序。 例如：函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關(guān)注的銷售交易。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 三、總體應(yīng)對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響 擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。 當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 進一步審計程序的內(nèi)容結(jié)構(gòu)：進一步審計程序的含

23、義 進一步審計程序的性質(zhì) 進一步審計程序的時間 進一步審計程序的范圍 實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排及范圍 控制測試程序的性質(zhì)、時間安排及范圍 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序 一、進一步審計程序的含義和要求 （一）進一步審計程序的含義 相對風(fēng)險評估程序而言，進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。 擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）設(shè)計進一步審

24、計程序時的考慮因素 在設(shè)計進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 1.風(fēng)險的重要性。 指風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度。 2.重大錯報發(fā)生的可能性。 3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。 4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。 5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制 在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 二、進一步審計程序的性質(zhì) （一）進一步審計程序的性質(zhì)的含義 進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。 其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性、通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。 進

25、一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）進一步審計程序的性質(zhì)的選擇 評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。 三、進一步審計程序的時間 （一）進一步審計程序的時間的含義 是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）進一步審計程序的時間的選擇 落腳點：是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。 當(dāng)注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險較高時，應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)

26、性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。 如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素： 1控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活性。 2何時能得到相關(guān)信息。 注冊會計師如果希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。 3錯報風(fēng)險的性質(zhì)。 4審計證據(jù)適用的期間或時點。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 四、進一步審計程序的范圍 （一）進一步審計程序的范圍的含義 進一步審計程序的范圍是指實施

27、進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。 （二）確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素 1確定的重要性水平。 2評估的重大錯報風(fēng)險。 3計劃獲取的保證程度。 隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 第三節(jié) 控制測試 控制測試，是指用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。一、控制測試的內(nèi)涵和要求 （一）控制測試的含義 控制測試是測試控制的有效性。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 “測試內(nèi)控”與“

28、了解內(nèi)部控制”不同?！傲私鈨?nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)： 1控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運行的； 2控制是否得到一貫執(zhí)行； 3控制由誰或以何種方式執(zhí)行。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。 但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)

29、對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。 注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。（同步控制測試） 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）控制測試的要求 控制測試并非在任何情況下都需要實施。 存在下列情形之一時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施控制測試，針對相關(guān)控制運行的有效性，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)： 1在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性； 2僅實施實質(zhì)性程序并

30、不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 二、控制測試的性質(zhì) （一）控制測試的性質(zhì)的含義 控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。 計劃從控制測試中獲取的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。 雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 三、控制測試的時間 （一）控制測試的時間的含義 控制測試的時間包含兩層含義： 一是何時實施控制測試； 二是測試所針對的控制適用的時點或期間。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （

31、二）如何考慮期中審計證據(jù) 如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)： 1獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據(jù)； 2確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對2在期中測試的特定控制。對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)

32、。3在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少剩余期間的補充證據(jù)。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對4剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。5在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對6控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的

33、剩余期間的補充證據(jù)越多。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 四、控制測試的范圍 其含義主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。 （一）確定控制測試范圍的一般考慮因素 1在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率； 2在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度； 3控制的預(yù)期偏差； 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 4通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。 5擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運行有效性的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。在風(fēng)險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，

34、需要實施控制測試的范圍越大。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 第四節(jié) 實質(zhì)性程序 一、實質(zhì)性程序的含義和要求 （一）實質(zhì)性程序的含義 實質(zhì)性程序，是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。包括下列兩類程序： 1.對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試； 2.實質(zhì)性分析程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序： 1.將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄進行核對或調(diào)節(jié)； 2.檢查財務(wù)報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他調(diào)整。 無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露，設(shè)計和實

35、施實質(zhì)性程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序 如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。 如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試與實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果舉例： 1.經(jīng)營目標(biāo)： 被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收入比上一年度增長25%。 2.經(jīng)營風(fēng)險： 不嚴(yán)格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選，放寬授信額度都會增加壞賬風(fēng)險。 3.

36、特別風(fēng)險： 應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提可能不足。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 4.管理層應(yīng)對或控制措施： (1)財務(wù)部每月編制帳齡分析報告； (2)對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經(jīng)區(qū)城銷售經(jīng)理和銷售總監(jiān)批準(zhǔn)； (3)銷售部每月編制逾期應(yīng)收賬款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報告，經(jīng)銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨； (4)財務(wù)經(jīng)理根據(jù)該報告并結(jié)合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對5.財務(wù)報表項目及認(rèn)定： 應(yīng)收賬款（相關(guān)認(rèn)定：計價）6.審計措施： (1)與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風(fēng)險評估程序； (2)

37、與財務(wù)經(jīng)理討論壞賬準(zhǔn)備的計提； (3)審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告； (4)抽查還款協(xié)議和貨款收回情況。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 二、實質(zhì)性程序的性質(zhì) （一）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義 是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、和披露的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。 實質(zhì)性分析程序從技術(shù)特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用做實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、和披露及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯

38、報。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性 細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、和披露認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對（三）細節(jié)測試的方向 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。也就是說，注冊會計師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細節(jié)測試。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （四）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素 注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序

39、時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （1）對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性； （2）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性； （3）做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報； （4）已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 三、實質(zhì)性程序的時間 實質(zhì)性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇的主要共同點在于：兩類程序都面臨著對期中審計證據(jù)和對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （一）如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序 應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素： 1控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制。 2實施審計程序所需信息在期中之

40、后的可獲得性。 3實質(zhì)性程序的目標(biāo)。 如果針對某項認(rèn)定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認(rèn)定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 4評估的重大錯報風(fēng)險。 5特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)。 6針對剩余期間，能否通過實施程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 （二）如何考慮期中審計證據(jù) 如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施下列程序之一，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末： 1.結(jié)合對剩余期間實施的控制測試，實施實質(zhì)性程序； 2.如果認(rèn)為對剩余期間擬實施的實質(zhì)

41、性程序是充分的，僅實施實質(zhì)性程序。 如果認(rèn)為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之 風(fēng) 險 應(yīng) 對 四、實質(zhì)性程序的范圍 在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果。 注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。 在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。 控 制 目 標(biāo) 解 釋1 完 整 性 ： 所 有 的 有 效 交

42、易 都 已 記 錄 必 須 有 程 序 確 保 沒 有 漏 記 實 際 發(fā) 生 的 交 易2 存 在 和 發(fā) 生 ： 每 項 已 記錄 的 交 易 均 真 實 必 須 有 程 序 確 保 會 計 記 錄 中 沒 有 虛 構(gòu) 的 或 重 復(fù) 入 賬 的項 目3 適 當(dāng) 計 量 交 易 必 須 有 程 序 確 保 交 易 以 適 當(dāng) 的 金 額 入 賬4 恰 當(dāng) 確 定 交 易 生 成 的 會計 期 間 （ 截 止 性 ） 必 須 有 程 序 確 保 交 易 在 適 當(dāng) 的 會 計 期 間 內(nèi) 入 賬 （ 例 如 ，月 、 季 度 、 年 等 ）5 恰 當(dāng) 分 類 必 須 有 程 序 確 保 將 交 易 記 入 正 確 的 總 分 類 賬 ， 必 要 時 ，記 入 相 應(yīng) 的 明 細 賬 內(nèi)6 正 確 匯 總 和 過 賬 必 須 有 程 序 確 保 所 有 作 為 賬 簿 記 錄 中 的 借 貸 方 余 額 都正 確 地 歸 集 （ 加 總 ） ， 確 保 加 總 后 的 金 額 正 確 過 入 總 賬 和 明 細 分 類 賬 控 制 目 標(biāo)