案例與答案——精瑞工業(yè)有限公司的經(jīng)營決策——管理會計

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1、精瑞工業(yè)有限公司的經(jīng)營決策案例 一、案例背景資料 大至汽車、小至玩具，其制作均源于一系列大大小小的模具， 比如電視機、電話機的外 殼是把塑料加熱軟化注進模具冷卻成型生產(chǎn)出來的，汽車外殼是由金屬平板用模具壓成 的，……，模具作為工業(yè)制品成型的一種工具，在人們生活中發(fā)揮著重要的作用。近年來， 隨著消費升級，人們的衣食住行方方面面都發(fā)生著改變， 極大地促進了模具行業(yè)的蓬勃發(fā)展。 2006年中國模具工業(yè)銷售額已達 720億元，其中模具出口額已突破 10億美元①。據(jù)不完全 統(tǒng)計，目前全國（未包括港、澳、臺地區(qū)）約有模具生產(chǎn)廠點 3萬個②。但是目前國內(nèi)屬于 中低端的模具產(chǎn)品所占比重較大，其利潤

2、率也較低，屬于工藝成熟產(chǎn)品，效仿度高，需求量 也在不斷縮減，因而面臨著很大的同類企業(yè)間的競爭壓力。 而處于高端的模具產(chǎn)品所占比重 較小，利潤率高，工藝復雜，需求量在不斷增加，但大多依靠進口，使得高額利潤流入到外 資企業(yè)中。已經(jīng)進入中國的少量外資模具企業(yè)生產(chǎn)的各種高精模具， 目前處在供不應求的狀 態(tài)。 精瑞工業(yè)有限公司是國內(nèi)頗具規(guī)模的模具標準件生產(chǎn)廠家，主要從事模具的生產(chǎn)與開 發(fā)，以其優(yōu)異的質(zhì)量、合理的價格在業(yè)內(nèi)知名，是模具行業(yè)的翹楚。產(chǎn)品囊括了塑料模具、 沖壓模具、汽車模具及其它各種精密工裝夾具。 產(chǎn)品已通過ISO9001: 2000質(zhì)量管理體系認 證，符合ROHS旨令的要求。 20

3、00年到2003年公司的業(yè)績曾經(jīng)一度滑坡， 2004年6月起，公司一車間投入一批從日 本購置的新設備，派技術人員赴日學習新技術，投產(chǎn)了三種新產(chǎn)品：凸模、導正銷、模架用 導向組件。自從開始批量生產(chǎn)和不斷拓寬銷售市場，三種產(chǎn)品公司的凈利潤以約 10%勺速度 逐年攀升。 2008年初，精瑞公司召開了高層管理人員會議，與會者包括公司總經(jīng)理孫國棟和財務 處處長李玉等各部門主管，來探討精瑞公司未來的發(fā)展戰(zhàn)略。孫總經(jīng)理說道： “自從1990 年公司成立以來，我們的產(chǎn)品領域在不斷拓展，公司整體實力在不斷增強……在取得成績的 同時，我們也應該進行全面總結(jié)，識別薄弱環(huán)節(jié)，掃清企業(yè)發(fā)展的障礙。大家都知道，

4、 2004 年，我們經(jīng)歷了一個轉(zhuǎn)折點，自從大膽投產(chǎn)了三種新產(chǎn)品，我們的業(yè)績逐年攀升， 然而據(jù)財 ①資料來源：褚克辛，《平穩(wěn)向上產(chǎn)需兩旺中國模具行業(yè)近況分析》 ，《現(xiàn)代制造》，2007年21期：12 ②資料來源：周永泰，《中國模具行業(yè)面臨的機遇與挑戰(zhàn)》，《航空制造技術》，2007年04期：53-55, 務處提供的報告來看，并不是這三種產(chǎn)品的投入都收到了良好的效果， 我們需要對凸模、導 正銷、模架用導向組件三種產(chǎn)品的盈虧進行詳細分析， 弄清是哪種產(chǎn)品拖了我們業(yè)績的后腿 并測算出今年這三種產(chǎn)品的利潤情況。 ”接下來孫總又要求銷售部門、生產(chǎn)部門、后勤部門 等進行工作總結(jié)。然后，他接著說：

5、“2008年是充滿挑戰(zhàn)的一年，我們不能只滿足于世界工 廠這個稱號，我們要開發(fā)自己的拳頭產(chǎn)品，自主創(chuàng)新，我們不但要做市場的跟隨者，我們還 要做市場的領軍人物，要成為行業(yè)的龍頭企業(yè)。奧運會的舉行，是世界的體育盛宴，更是中 國發(fā)展經(jīng)濟的契機， 我們要把握機遇，勇于面對挑戰(zhàn)，把精瑞公司的辦成產(chǎn)品精度高、 質(zhì)量 好、交貨快、價格合理的新型高科技企業(yè)。 ”孫總經(jīng)理整理了一下桌上的文件，清了清嗓子， 繼續(xù)說：“通過在實踐中的不斷摸索和派遣技術人員赴日學習， 公司已經(jīng)掌握了生產(chǎn)翅片模 ① 這類產(chǎn)品的相關技術，現(xiàn)在需要明確的是還要投入多少才能批量生產(chǎn)翅片模？是否應該批量 生產(chǎn)翅片模？能否很快帶來回報？

6、李處長，由你負責這個項目的調(diào)查研究工作， 10天后把 是否可以生產(chǎn)翅片模的項目可行性報告交給我。 ” 散會后，李處長將組建了由財務、設計、生產(chǎn)、銷售等人員的項目小組，負責對凸模、 導正銷、模架用導向組件三種產(chǎn)品的盈利分析和翅片模項目的可行性研究。 該項目組收集的 有關資料如下： 1 .三種產(chǎn)品的大部分銷售都是根據(jù)顧客訂單以銷定產(chǎn)，從銷售部門取得的數(shù)據(jù)顯示， 預計08年三種產(chǎn)品的月銷量情況：凸模12000套；導正銷8000套；模架用導向組件 7200 套。 2 .三種產(chǎn)品的市場售價（減去有關稅費后）為：凸模 460元/套；導正銷280元/套；模 架用導向組件320元/套。 3 .

7、組成三種產(chǎn)品的固定制造費用的項目包括管理人員薪酬、 勞動保護費、差旅費、機器 設備折舊、辦公費。按照一定的方法進行分配和歸集，得到三種產(chǎn)品的月固定成本：凸模的 月固定成本為16400元；導正銷的月固定成本為 14500元；模架用導向組件的月固定成本為 18800元。三種產(chǎn)品的固定銷售及管理費用分別為 9320元，8530元，10100元。 4 .三種產(chǎn)品的單位變動成本為：凸模 160元；導正銷90元；模架用導向組件 120元。 單位變動銷售及管理費用分別為： 40元，30元，50元。 該項目組擬從保本點的角度分析企業(yè)經(jīng)營的安全性，并對三種產(chǎn)品 08年的目標利潤進 行預測。 ①翅片模

8、是用于生產(chǎn)空調(diào)器、制冷機、換熱器用散熱翅片的主要模具，其核心部件部是沖孔凸模、沖孔翻 邊凸凹模（以下簡稱翅片模沖頭）和百葉窗切刃 但是， 在對現(xiàn)有產(chǎn)品的經(jīng)營安全性分析和利潤預測的上， 財務部與業(yè)務部就發(fā)生了較大 的分歧。 生產(chǎn)部趙剛和銷售部王東認為， 根據(jù)凸模、 導正銷、 模架用導向組件三種產(chǎn)品單位成本 的計算公式：產(chǎn)品成本 =單位固定生產(chǎn)成本 +單位變動生產(chǎn)成本，得出三各種產(chǎn)品的單位成 本分別為 161.37 元、 91.81 元、 122.61 元，再按保本點的計算公式： （單位毛利－變動的銷 售和管理費用）X保本銷售量一固定銷售和管理費用= 0,計算出三種產(chǎn)品的保本銷售量分

9、 別為 36 套、 54 套、 68 套，而財務部張芳計算的保本銷售量分別為 99 套、 144 套、 193 套。 保本點計算上的巨大的差距直接影響著企業(yè)經(jīng)營性的分析和決策。 此外， 在翅片模項目可行性的討論中， 技術部李明和銷售部王東認為， 雖然二車間現(xiàn)有 三年前購置的兩條數(shù)控生產(chǎn)線， 當時購買價格是 280 萬元。 但是， 要批量生產(chǎn)翅片模還需要 租入兩臺內(nèi)孔磨床，每臺每月的租金是 3000 元，并雇用 3 名生產(chǎn)工人，人均薪酬 2000 元/ 月。 現(xiàn)在需要考慮的是這樣不斷增加投入， 對產(chǎn)品的盈利性的要求將大幅提高。 如果產(chǎn)品未 來銷售無法保證， 很可能使投入的本錢都收不回

10、來， 那就不如充分利用現(xiàn)有設備維持現(xiàn)有產(chǎn) 品超硬模的生產(chǎn)，并努力擴大其市場份額。 ”接著，他用投影儀向大家展示了下面的信息： 1 . 由于加工翅片模沖頭和百葉窗切刃設備要求起點高、加工工藝、技術水平高，因此 國內(nèi)幾乎沒有生產(chǎn)此類高精度產(chǎn)品的廠家。 亞洲地區(qū)也只有日本的日高精機、 光精機， 黑田 精機三家具備批量生產(chǎn)能力， 國內(nèi)空調(diào)器， 冷機行業(yè)的高中檔翅片模幾乎為這幾家企業(yè)所壟 斷。目前國際上該類產(chǎn)品的售價是 320 元/ 套，其中翅片模沖頭 30 元/組，百葉窗切刃 50 元/ 支，每套翅片模由 9 組翅片模沖頭和 1 支百葉窗切刃組成。 2 ． 目前公司已有產(chǎn)品中的超硬模具部

11、件與將要開發(fā)的翅片模沖頭和百葉窗切刃在核心 工藝和設備上存在很大的通用性。 因此這兩種產(chǎn)品可以同時在同一條生產(chǎn)線上進行生產(chǎn)。 現(xiàn) 在二車間有兩條生產(chǎn)超硬模具部件的生產(chǎn)線， 每條生產(chǎn)線目前的市場價格為 120 萬元。 如果 租入兩臺內(nèi)孔磨床，可使產(chǎn)能達到 100%，兩條生產(chǎn)線可以實現(xiàn)月產(chǎn)翅片模沖頭 4500 組，百 葉窗切刃 500 支或超硬模具標準件 5000 支。超硬模具部件的市場價格是 28元/ 支。 3 ．翅片模沖頭、百葉窗切刃和超硬模具部件的毛利和成本數(shù)據(jù)如下表所示： 產(chǎn)品 毛利率 單位售價 單位成本 單位毛利 翅片模沖頭/組 15% 30 25.5 4.

12、5 百葉窗切刃/支 16% 50 42 8 超硬模具部件/支 21.4% 28 22 6 表 各產(chǎn)品毛利和單位成本 單位：元 技術部的李明繼續(xù)說：“超硬模具部件的毛利率高，其產(chǎn)生的利潤也就會高于翅片模。 因此，我認為應該生產(chǎn)超硬模具部件。 ” 銷售部的王東接過話來說，“是啊，根據(jù)前期的市場調(diào)查結(jié)果，生產(chǎn)翅片模這類模具會 擠占現(xiàn)有產(chǎn)品超硬模具部件產(chǎn)能的 50%而且又要租入設備，我們是應該慎重考慮關于生產(chǎn) 翅片模的問題。上個月有一日本廠商跟我說，要以低于我們售價 20%勺價格購買80套翅片 模，我當時就拒絕了，生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品的毛利率才 15%而降價卻達到2

13、0%我不能做虧本 財務部張芳說：“我說一下我的想法，在生產(chǎn)翅片模的決策中，三年前投入的 280萬元 設備款是沉沒成本，不應該再考慮了，現(xiàn)在只需要考慮租入設備和新雇用人員的支出……” 李明打斷張芳的話，“我想，不能不考慮前期購買的設備支出吧，如果沒有 280萬元數(shù)控生 產(chǎn)線支出，即使我們現(xiàn)在租入內(nèi)孔磨床也不能生產(chǎn)， 正是因為三年前我們已經(jīng)購置了數(shù)控生 產(chǎn)線，所以，現(xiàn)在只需要再租入內(nèi)孔磨床就可以生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品了， 我們應該考慮與生產(chǎn)翅 片模有關的所有購買機器設備的資金投入， 當我們進行翅片模產(chǎn)品決策時，必須要考慮的是 翅片模產(chǎn)品的收入能否補償曾經(jīng)投入的設備款和即將發(fā)生的租金支出。 ”

14、 針對王東和李明的觀點，財務部的張芳反駁說： “產(chǎn)品的毛利率高并不能說明其對公司 的貢獻就大，在是否投入新產(chǎn)品的經(jīng)營決策中主要應該考慮的是相關成本， 而沉沒成本屬于 無關成本；在進行產(chǎn)品決策時的關鍵因素是貢獻毛益，而不是毛利率。 舉個例子，如果我們 三個要去扛一根200斤重的木頭，雖然我的力氣最小，但是， 如果不讓來扛，那么你們受到 的壓力會更大。所以說，只要我能夠站起來扛東西，哪怕只能扛 20斤，我對扛這根木頭也 是有貢獻的?！贝蠹叶悸牰藦埛嫉谋扔?，但是，技術部李明、銷售部的王東對張芳提出的 相關成本、沉沒成本、貢獻毛益這些概念在決策中的作用還是有些疑惑。 張芳看了看大家，接著

15、說，這是我收集的有關翅片模決策的相關信息， 并用投影儀向大 家展示了下面（表二和表三）的信息。 表二： 各產(chǎn)品變動成本 單位：元 翅片模沖頭/組 百葉窗切刃/支 超硬模具部件/支 單位變動成本 19 28 21 直接材料成本 11 18 10 直接人工成本 1 1 2 熱處理費 3 5 5 加工費 2 3 3 變動管理費用 2 1 1 表三： 一車間每月固定成本 單位：元 固定成本 金額 管理人員薪酬 12000 設備租金 4000 辦公費 400 折舊費 8500

16、 勞動保護費 600 每月固定成本合計 25500 因為根據(jù)銷售部門預測，如果轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模，將占有兩條生產(chǎn)線 50%勺產(chǎn)能，則假設我們 可以將一車間的固定成本平均分攤到兩種產(chǎn)品中， 那么兩類產(chǎn)品各自的保本點銷售量分別是 106和1822;根據(jù)公司對每種產(chǎn)品的最低利潤要求， 如果要求兩種產(chǎn)品每月各保證賺取 5500 元的經(jīng)營利潤，那么兩類產(chǎn)品銷售量應該分別達到 151和2608。根據(jù)市場調(diào)查和現(xiàn)有的訂 單來看，如果下月投產(chǎn)翅片模，生產(chǎn)線產(chǎn)能將達到 80% ,其中40漁產(chǎn)翅片模，另外 40%生 產(chǎn)超硬模具部件。如果我們下月投產(chǎn)后馬上接受日本廠商的定貨， 通過我的計

17、算，是可以的， 接受訂貨將使企業(yè)的利潤增加 4560元。 二、案例思考題 思考下面的一些問題，幫助精瑞工業(yè)有限公司做出決策。 1. 財務部與業(yè)務部在保本點計算上出現(xiàn)了巨大差異，你認為誰的計算方法正確，為什 么？試分析由倆個部門計算方式的差異，所反映出企業(yè)經(jīng)營管理中存在的哪些缺陷？ 2. 技術部李明認為需要考慮前期投入設備成本的觀點是否正確，財務部的張芳為什么 說“在生產(chǎn)翅片模的決策中， 三年前投入的 280 萬元設備款不應該再考慮了” ？兩者產(chǎn)生分 歧的原因在哪里，它警示我們在決策時應注意什么問題 ? 3. 李明說： “超硬模具部件的毛利率高， 其產(chǎn)生的利潤也就會高于翅片模，

18、因此應該生 產(chǎn)超硬模具部件。 ”而張芳指出“進行產(chǎn)品決策的關鍵因素是貢獻毛益， 而不是毛利率。 ”你 怎么看待這個問題，在確定生產(chǎn)何種產(chǎn)品時，該以哪種標準決策，為什么？ 4. 請幫助他們進行分析， 是否應將兩條生產(chǎn)線上 50%的產(chǎn)能用于轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模？如果不轉(zhuǎn) 產(chǎn)，請說明理由；如果決定轉(zhuǎn)產(chǎn)，根據(jù)以銷定產(chǎn)，則應制定何種轉(zhuǎn)產(chǎn)策略，即每年至少要銷 售多少套翅片模才可以獲得較不轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模更大的收益？ 5. 對日本廠商的訂貨行為，財務部和銷售部的分歧是如何產(chǎn)生的？導致兩種結(jié)果的原因 是什么？如果你是銷售部的經(jīng)理， 你會接受哪個部門的意見， 為什么？如果日本廠商的訂貨 數(shù)量為 200 套， 此

19、時已超過了企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力， 并會沖擊企業(yè)的正常業(yè)務， 此時是否可 以接受該筆特殊訂貨？計算并分析原因。 （提示：特殊訂貨決策方法，考慮剩余生產(chǎn)能力） 解: 由以上案例可得以下信息: 凸模 導正銷 模架用導向 組件 單價p 460 280 320 固定生產(chǎn)成本 16400 14500 18800 固定銷售和管理費 用 9320 8530 10100 固定成本a 25720 23030 28900 單位變動成本 160 90 120 單位變動銷售和管 理費用 40 30 50 單位變動總成本b 200 120 170 單

20、位成本 161.37 91.81 122.61 1. (1)銷售部王東是采用完全成本法計算保本點的： 保本銷售量=固定銷售和管理費用/ (單位毛利一變動的銷售和管理費用) 所以有：凸模保本銷售量 =9320/ (460-161.37-40 ) =36 導正銷保本銷售量=8530/(280-91.81-30)=54 模架用導向組件保本銷售量 =10100/(320-122.61-50)=68 財務部張芳是采用變動成本法：保本量 x=a/(p-b) 凸模保本量=25720/(460-200)=99 導正銷保本量=23030/(280-120)=144 模架用導向組件保本

21、量 =28900/(320-170)=193 我認為財務部張芳的計算是正確的。原因如下：①從文中可以看出，精瑞工業(yè)有限公司 是按照成本性態(tài)來分析， 把全部成本化成為變動成本和固定成本， 因此，符合變動成本法的 應用前提；②公司的大部分銷售時根據(jù)顧客訂單以銷定產(chǎn)， 也符合變動成本法的產(chǎn)銷平衡的 假設；③該公司是以一個月的指標來預測，因此， 是短期經(jīng)營決策，而固定成本法是利于長 期經(jīng)營決策的；④變動成本法便于確定成本責任的歸屬，也增強了會計信息的準確性。 (2)這兩個部門計算方式的差異，反映出出企業(yè)經(jīng)營管理的缺陷是：①各部門的管理不統(tǒng) 一；②各部門的分工過于精細，導致部門之間的交流不

22、足。 2、單純從成本核算的角度來看，產(chǎn)品成本是非常重要的概念，它屬于歷史成本，必須在賬 簿中予以反映，而成本管理更側(cè)重于成本的預測和決策， 關注未來成本可能達到的水平， 成 本決策中常?？紤]與決策有關的成本概念， 這些成本概念統(tǒng)稱為相關成本。相關成本與成本 核算中的產(chǎn)品成本概念不同， 首先相關成本所屬概念多樣化， 是與決策有關的一系列成本概 念的總稱，如機會成本、差量成本、專屬成本、重置成本等；其次這些與決策有關的成本概 念一般無須在憑證和賬簿中反映， 但決策中必須考慮。無關成本是相關成本的對立概念， 是 指與決策無關的成本。為保證決策的正確性，決策中必須區(qū)分相關成本和無關成本，

23、凡無關 成本決策中不予考慮；可以剔除。包括沉沒成本、共同成本等。本例中 280萬元設備款，是 該項決策的無關成本，作為沉沒成本處理，不應該考慮。技術部李明和財務部的張芳產(chǎn)生差 異的根本原因在于對決策所考慮的成本項目界定不清，它警示我們在決策時應注意相關成 本、無關成本的區(qū)分。 3、我同意張芳的觀點。由第 2小題可知，在決策時只需考慮相關成本，不考慮無關成本， 即不考慮沉沒成本，而計算毛利率實際上就考慮了沉沒成本 （毛利率=（銷售收入-銷售成本） /銷售收入X 100%）,反之，計算貢獻毛益則沒有考慮沉沒成本 （貢獻毛益=銷售收入-變動成 本）。哪種產(chǎn)品的貢獻毛益大，就應該生產(chǎn)哪種產(chǎn)品

24、。所以，只需比較生產(chǎn)的兩種產(chǎn)品的貢 獻毛益即可確定生產(chǎn)何種產(chǎn)品。 4、答：用差別損益法進行分析。 先列出兩種產(chǎn)品的相關信息： 項目 翅片模 超硬模具部件 單價 30X 9+50=320 28 單位變動成本 19X 9+28=199 21 單位貢獻邊際 320-199=121 28-21=7 專屬成本 3000X2+2000X 3=12000 0 根據(jù)市場調(diào)查和現(xiàn)有的訂單來看，產(chǎn)能為 80% 項目 翅片模 超硬模具部件 貢獻邊際總額 121 X 500X 80%X 0.5 = 24200 7X 5000X 80%X 0.5 = 14000 機

25、會成本 5000 X 80%X 0.5 X 7= 14000 卜面列出差別損益表格: 轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模 不轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模 差異額 相關收入 24200 0 24200 相關成本 12000+14000= 26000 0 26000 差別損益 (1800) 上述易知，當產(chǎn)能為 80%寸，不轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模。以銷定產(chǎn)，轉(zhuǎn)產(chǎn) 50%寸，每年至少要銷售的翅 片模為：(5000X 7X0.5+12000 ) | 121 = 244 (套) 5、答：兩者的分歧在于接受特殊訂單的決策相關成本及相關收益。財務部門考慮特殊訂價 與變動成本的關系，即單價 320X 0.8= 2

26、56＞變動成本199。而銷售部卻考慮了毛利率，即間 接考慮了無關成本。我同意財務部的意見。因為決策時不應考慮無關成本。此時售出 80套 翅片模，公司能賺：（256—199） X 80=4560 （元） 若接受日本廠商的 200套訂貨。 ① 若沖擊的是翅片模的正常業(yè)務。 500 X （ 1 — 80% = 100 （套） 卜面列出差別損益表格: 40叱能 接受日本訂貨 不接受日本訂貨 差異額 相關收入 256 X 200= 51200 0 51200 相關成本： 51900 0 51900 增量成本 199 X 100= 19900 0 機會成本 320 X 100= 32000 0 差別損益 -700 此時不接受訂貨。 ② 若沖擊的是超硬模具部件的正常業(yè)務。 5000* （1 — 80% = 1000 （套） 40叱能 接受日本訂貨 不接受日本訂貨 差異額 相關收入 256 X 200= 51200 0 51200 相關成本： 46800 0 46800 增量成本 199 X 200= 39800 0 機會成本 7X 1000 = 7000 0 差別損益 4400 此時接受訂貨。