《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》各章節(jié)考點(diǎn)精解
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1、2010年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)精解(1-5章) 第一章 總論 【第一章2010年較之2009年教材變化】: 教材增加的內(nèi)容:會(huì)計(jì)基礎(chǔ)?! 〗滩膭h除的內(nèi)容:財(cái)務(wù)報(bào)告。 從近三年出題情況看,本章不太重要。但是學(xué)好本章內(nèi)容對(duì)后續(xù)章節(jié)的學(xué)習(xí)會(huì)有很大幫助。本章近三年考點(diǎn):(1)會(huì)計(jì)要素的概念及特征;(2)利得和損失的會(huì)計(jì)處理。 本章需要掌握的考點(diǎn): 考點(diǎn)一:財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 考點(diǎn)二:會(huì)計(jì)四個(gè)基本假設(shè) (會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量) 【注意】會(huì)計(jì)主體不同于法律主體。一般來(lái)說(shuō),法律主體就是會(huì)計(jì)主體,但會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。 考點(diǎn)三:會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
2、 企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。 考點(diǎn)四:會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求 (可靠性、 相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性) 給出客觀題能夠分清是哪個(gè) 考點(diǎn)五:會(huì)計(jì)的六要素: 掌握六要素的(資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn))的定義及其確認(rèn)條件 【注意】利得和損失可能直接計(jì)入所有者權(quán)益,也可能先計(jì)入當(dāng)期損益,最終影響所有者權(quán)益。 考點(diǎn)六;會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括:(1)歷史成本;(2)重置成本;(3)可變現(xiàn)凈值;(4)現(xiàn)值;(5)公允價(jià)值 疑難問題解答 【問】資產(chǎn)的賬面價(jià)值和賬面余
3、額有何區(qū)別? 答:資產(chǎn)的賬面余額,是指某科目的賬面實(shí)際余額,不扣除作為該科目備抵的項(xiàng)目(如累計(jì)折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等) 資產(chǎn)的賬面價(jià)值,是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。舉例說(shuō)明如下: 【例題】某項(xiàng)存貨的賬面余額為100萬(wàn)元,已提跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。則該項(xiàng)存貨的賬面余額為100萬(wàn)元,賬面價(jià)值為80萬(wàn)元。 【例題】某項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)為200萬(wàn)元,已提折舊為60萬(wàn)元,已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元。則該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面余額為200萬(wàn)元,賬面價(jià)值=200-60-30=110(萬(wàn)元)。 第二章 存貨 本章近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。2007年分
4、數(shù)為2分;2008年沒有出考題,2009年分?jǐn)?shù)為3分。從近三年出題情況看,本章不太重要。 2010年教材主要變化:教材刪除的內(nèi)容:(1)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià);(2)在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)部分,刪除了原教材中的公式。 大家需要掌握的考點(diǎn): 考點(diǎn)一:存貨的概念與確認(rèn)條件 考點(diǎn)二:存貨的初始計(jì)量 (二)通過進(jìn)一步加工而取得的存貨 1.委托外單位加工的存貨 以實(shí)際耗用的原材料或者半成品以及加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金,作為實(shí)際成本。 需要交納消費(fèi)稅的委托加工物資,收回后直接用于銷售的,應(yīng)將受托方代收代交的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資成本;收
5、回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的,受托方代收代交的消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方。 2.自行生產(chǎn)的存貨 自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費(fèi)用。 考點(diǎn)三:存貨期末計(jì)量原則 資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。 考點(diǎn)四:存貨期末計(jì)量方法 (一)存貨減值跡象的判斷 (二)可變現(xiàn)凈值的確定 材料期末計(jì)量特殊考慮 ?、賹?duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等),如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品
6、的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本,則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中,“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。 ?、谌绻牧蟽r(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本,則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。 (三)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回 3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn) 企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售,則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí),應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 疑難問題解答 【問】如何確定材料的可變現(xiàn)凈值? 答:(1)若材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品 材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本-銷售產(chǎn)成品估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金
7、 (2)若材料直接出售,材料可變現(xiàn)凈值=材料出售的估計(jì)售價(jià)-銷售材料估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金。 第三章固定資產(chǎn) 本章近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、判斷題和計(jì)算分析題。2007年分?jǐn)?shù)為1分;2008年分?jǐn)?shù)為12分;2009年分?jǐn)?shù)為2分。從近三年出題情況看,本章內(nèi)容比較重要。 2010年教材主要變化 教材增加的內(nèi)容:(1)高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理;(2)其他方式取得的固定資產(chǎn)。 教材修改的內(nèi)容:(1)購(gòu)入生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題;(2)將融資租入固定資產(chǎn)的內(nèi)容移到“長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用”一章中;(3)修改了一些例題。 大家需要掌握的考點(diǎn)
8、: 考點(diǎn)一:固定資產(chǎn)的確認(rèn) 考點(diǎn)二:固定資產(chǎn)的初始計(jì)量 固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。 (一)外購(gòu)固定資產(chǎn) 1.購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn) 相關(guān)支出直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本。 2.購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn) 通過“在建工程”科目核算 3.外購(gòu)固定資產(chǎn)的其他情形 (1)以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配,分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。 (2)購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)
9、在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外,均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。 (二)自行建造固定資產(chǎn) 1.自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn) 高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“4301 專 項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸 集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)
10、 在以后期間不再計(jì)提折舊。 “專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下“減:庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。 2.出包方式建造固定資產(chǎn) 采用出包工程方式的企業(yè),按照應(yīng)支付的工程價(jià)款等計(jì)量。設(shè)備安裝工程,按照所安裝設(shè)備的價(jià)值、工程安裝費(fèi)用、工程試運(yùn)轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。 (三)租入固定資產(chǎn) 如果一項(xiàng)租賃在實(shí)質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有 關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,那么該項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。在經(jīng)營(yíng)租賃方式下,由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在實(shí)質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移給承租企業(yè),因此,承 租企業(yè)不需承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn),其會(huì)計(jì)處理比
11、較簡(jiǎn)單,不需將所取得的租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化,相應(yīng)地,也不必將所承擔(dān)的付款義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債。 (四)其他方式取得的固定資產(chǎn) (五)存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn) 考點(diǎn)三:固定資產(chǎn)折舊 應(yīng)計(jì)折舊額=固定資產(chǎn)原價(jià)-預(yù)計(jì)凈殘值-已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 (一)確定固定資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素 (二)固定資產(chǎn)折舊范圍 除以下情況外,企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊:(1)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(2)按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。 (三)固定資產(chǎn)折舊方法 1.年限平均法 年折舊額=(原價(jià)-預(yù)計(jì)凈殘值)預(yù)計(jì)使用年限 =原價(jià)(1-預(yù)計(jì)凈殘值/原價(jià))
12、預(yù)計(jì)使用年限 =原價(jià)年折舊率 2.工作量法 3.雙倍余額遞減法 年折舊額=期初固定資產(chǎn)凈值2/預(yù)計(jì)使用年限 4.年數(shù)總和法 年折舊額=(原價(jià)-預(yù)計(jì)凈殘值)年折舊率 年折舊率用一遞減分?jǐn)?shù)來(lái)表示,將逐期年數(shù)相加作為遞減分?jǐn)?shù)的分母,將逐期年數(shù)倒轉(zhuǎn)順序分別作為各年遞減分?jǐn)?shù)的分子。 (四)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命等的復(fù)核 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。 使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。 預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。 與固定資產(chǎn)有關(guān)的
13、經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的,應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。 固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 考點(diǎn)四: 固定資產(chǎn)后續(xù)支出 固定資產(chǎn)后續(xù)支出,是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。 (一)資本化的后續(xù)支出 (二)費(fèi)用化的后續(xù)支出 考點(diǎn)五:固定資產(chǎn)處置,包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。 一、固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件 固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn): (一)該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài); (二)
14、該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。 二、固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理 (一)企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。 (二)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額 疑難問題解答 1.【問】固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí),購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,如何確定固定資產(chǎn)的初始投資成本? 答:購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)
15、確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.【問】待售的固定資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理? 答:企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資 產(chǎn),應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額,但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn) 的原賬面價(jià)值,原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測(cè)試。 預(yù)計(jì)凈殘值=公允價(jià)值-處置
16、費(fèi)用 (1)預(yù)計(jì)凈殘值≥原賬面價(jià)值,不需進(jìn)行賬務(wù)處理; (2)預(yù)計(jì)凈殘值<原賬面價(jià)值,差額應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。 【例題】甲公司2010年6月購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備1200萬(wàn)元,預(yù)計(jì)使用10年,預(yù) 計(jì)凈殘值為0,2013年6月因轉(zhuǎn)產(chǎn),該設(shè)備開始閑置,2013年10月20日乙公司提出愿以500萬(wàn)元購(gòu)買甲公司的這臺(tái)設(shè)備,甲公司將其確認(rèn)為待售設(shè) 備,銷售此設(shè)備預(yù)計(jì)還將支付20萬(wàn)元運(yùn)費(fèi),甲公司將該設(shè)備確認(rèn)為待售設(shè)備時(shí)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備是()萬(wàn)元。 A.320 B.800 C.500 D.520 【答案】A 【解析】固定資產(chǎn)當(dāng)月增加,當(dāng)月不提折舊;固定資產(chǎn)當(dāng)月減少
17、,當(dāng)月照提折舊。故該設(shè)備折舊期間為2010年7月-2013年10月,待售設(shè)備調(diào)整前賬面價(jià)值=1200-(1200/103+1200/10/124)=800(萬(wàn)元),調(diào)整后的預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值=公允價(jià)值-處置費(fèi)用=500-20=480(萬(wàn)元),應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備=800-480=320(萬(wàn)元)。 第四章 投資性房地產(chǎn) 本章近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。2007年分?jǐn)?shù)為3分,2008年分?jǐn)?shù)為4分,2009年分?jǐn)?shù)為3分。從近三年出題情況看,本章內(nèi)容不太重要。 2010年教材主要變化: 教材增加的內(nèi)容:與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出。 教材刪除的內(nèi)容:投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)
18、量模式變更的例題。 教材修改的內(nèi)容:(1)投資性房地產(chǎn)范圍的表述;(2)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日的表述。 大家需要掌握的考點(diǎn): 考點(diǎn)一:投資性房地產(chǎn)的定義與特征 考點(diǎn)二:投資性房地產(chǎn)的范圍 (一)屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目 投資性房地產(chǎn)主要包括:已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。 (二)不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目 1.自用房地產(chǎn)(如:企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的飯店); 2.作為存貨的房地產(chǎn)(如:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售的樓盤)。 注:不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目還包括:(1)準(zhǔn)備出租但沒有出租的土地使用權(quán)和建筑物;(2)以經(jīng)營(yíng)
19、租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物;(3)認(rèn)定為閑置的土地使用權(quán)。 考點(diǎn)三:投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量 將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念,其次要同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件: 1.與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè); 2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。 (一)外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量 對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的房地產(chǎn),只有在購(gòu)入房地產(chǎn)的同時(shí)開始對(duì)外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。 企業(yè)購(gòu)入
20、房地產(chǎn),自用一段時(shí)間之后再改為出租或用于資本增值的,應(yīng)當(dāng)先將外購(gòu)的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 (二)自行建造的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量 企業(yè)自行建造(或開發(fā),下同)的房地產(chǎn),只有在自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成(即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時(shí)開始對(duì)外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。 企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時(shí)間才對(duì)外出租或用于資本增值的,應(yīng)當(dāng)先將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)
21、為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,從固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 考點(diǎn)四:與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 (一)資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。例如,企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能,往往需要對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅(jiān)固耐用,或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢,改擴(kuò)建 或裝修支出滿足確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將其資本化。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的,再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地 產(chǎn),再開發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷。 (二)費(fèi)用化的后續(xù)
22、支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 考點(diǎn)五:采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 在成本模式下,應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,計(jì)提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí),借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目。 考點(diǎn)六:采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn) (一)采用公允價(jià)值模式的前提條件 企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,才可以采用
23、公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 (二)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入,確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。 資產(chǎn)負(fù)債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。 考點(diǎn)七:投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更 企業(yè)對(duì)投資性房地
24、產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理,將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,調(diào)整期初留存收益。 已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 考點(diǎn)八:房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 (一)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換,實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變,且滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn): 1.投資性房地產(chǎn)開始自用。即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下,轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)
25、,企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。 2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租。通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租,存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下,轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。 3.自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用,改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改用于出租,固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下,轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。 4.自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的土地使用權(quán)改
26、用于資本增值,土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下,轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。 5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營(yíng)租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對(duì)外銷售的,從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。這種情況下,轉(zhuǎn)換日為租賃其屆滿、企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對(duì)外銷售的日期。 (二)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理 1.在成本模式下,應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。 2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變
27、動(dòng)損益)。 3.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益);轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額作為資本公積——其他資本公積,計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí),原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益(其他業(yè)務(wù)成本)。 考點(diǎn)九:投資性房地產(chǎn)的處置 (一)采用成本模式計(jì)量 處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其 他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷,借記“投資性房
28、地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房 地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。 (二)采用公允價(jià)值模式計(jì)量 處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀 行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按 其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,也一并結(jié)轉(zhuǎn)。 疑難問題解答
29、 【問】對(duì)投資性房地產(chǎn)如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量? 答:企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,也可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。 在成本模式下,應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定,對(duì)已出租的建筑物和土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量,計(jì)提折舊或攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備。 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定,只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)
30、能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。 已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 第六章 長(zhǎng)期股權(quán)投資 本章近三
31、年考試各種題型均與長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)容有 關(guān)。2007年客觀題的分?jǐn)?shù)為1分,但合并財(cái)務(wù)報(bào)表的題目與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān);2008年客觀題的分?jǐn)?shù)為4分,計(jì)算分析題中有一個(gè)題目與長(zhǎng)期股權(quán)投資有 關(guān);2009年客觀題的分?jǐn)?shù)為3分,但合并財(cái)務(wù)報(bào)表的題目與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)。本章是非常重要的一章,考生應(yīng)給予足夠的關(guān)注。 2010年教材主要變化 教材增加的內(nèi)容:(1)成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換;(2)共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)。 教材刪除的內(nèi)容:以合并方式為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類。 教材修改的內(nèi)容:成本法核算的會(huì)計(jì)處理。 大家需要掌握的考點(diǎn): 考點(diǎn)一:同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投
32、資 原則:不以公允價(jià)值計(jì)量,不確認(rèn)損益。 同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非 現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成 本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益。 考點(diǎn)二:非同一控制下的企業(yè)合并,購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取
33、得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 3.購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本,該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等,也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。 4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的,購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)
34、合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 考點(diǎn)三:除企業(yè)合并外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外,其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本: (一)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 (二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券
35、的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)收入不足的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 (三)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 (四)通過非貨幣性資產(chǎn)和換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)參照本書“非貨幣性資產(chǎn)交換”有關(guān)規(guī)定處理;通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 考點(diǎn)四:投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤(rùn)的處理 企業(yè)無(wú)論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,取得投資時(shí),對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利
36、或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目,不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 考點(diǎn)五:長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。 企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后,應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股 權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí),企 業(yè)
37、應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試,可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 考點(diǎn)六:長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 (一)初始投資成本的調(diào)整 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)按其差額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。 (二)投資損益的確認(rèn) 投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股
38、權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整: 1.被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 2.以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額,以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。 3.投資企業(yè)在采用權(quán)
39、益法確認(rèn)投資收益時(shí),應(yīng)抵銷 與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出 售資產(chǎn),逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí),相關(guān)的 損益在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不 同,母子
40、公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的,而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是 納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。 ①順流交易 對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú) 立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè),同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由
41、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí),投資方對(duì)于投 出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中,投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損 益中,按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 ?、谀媪鹘灰? 對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú) 立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng) 企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí),在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前,不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)
42、企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在未 對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前,體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部 交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 4.投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益,通常是指長(zhǎng)
43、期應(yīng)收項(xiàng)目。比如,企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。 在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理: ?、?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 ?、陂L(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。 ?、劢?jīng)過上述處理,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。 除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失,應(yīng)在賬外備查登記。 被投
44、資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。 5.其他權(quán)益變動(dòng) 投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。 考點(diǎn)七:長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 (一)成本
45、法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法 (1)原持股比例部分 ?、僭〉猛顿Y時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。 ?、趯?duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投 資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí) 對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例
46、應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益,應(yīng)調(diào)整留存收益,對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投 資單位的凈損益,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入 “資本公積—其他資本公積”。 (2)新增持股比例部分 新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。 商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。 2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益
47、法 因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。 對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致 轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同
48、時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí) 現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn))中應(yīng)享有的份額,調(diào)整留存收益,對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有 的份額,調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公 積”。 長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后,未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。 (二)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法 1.因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法 按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理,要將原持
49、股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法。 2.因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法 按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。 考點(diǎn)八:長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值 按照成本法核算的,在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則規(guī)定處理,其他按“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定處理。 考點(diǎn)九:長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。
50、 出售長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行 存款”等科目,原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),貸記“應(yīng) 收股利”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),還應(yīng)按處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積 ——其他資本公積”科目的金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。 考點(diǎn)十:共同控制經(jīng)營(yíng) 共同控制經(jīng)營(yíng),是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體
51、),并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。 在共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下,合營(yíng)方應(yīng)作如下處理: 1.確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債 共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下,合營(yíng)方通常是通過運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源為共同控制經(jīng)營(yíng)提供必要的生產(chǎn)條件。按照合營(yíng)合同或協(xié)議約定,合營(yíng)方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營(yíng),合營(yíng)期結(jié)束后合營(yíng)方將收回該資產(chǎn)不再用于共同控制,則合營(yíng)方應(yīng)將該資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。 2.確認(rèn)與共同控制經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額 合營(yíng)方運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營(yíng)活動(dòng),視共同控制經(jīng)營(yíng)的情況,應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)生的與共
52、同控制經(jīng)營(yíng)的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。例如,在各合營(yíng)方一起進(jìn)行飛機(jī)制造的情況下,合營(yíng)方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營(yíng)中發(fā)生的費(fèi)用支出,借記“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營(yíng)”科目,貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,對(duì)于合營(yíng)中發(fā)生的某些支出需要各合營(yíng)方共同負(fù)擔(dān)的,合營(yíng)方應(yīng)將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計(jì)入生產(chǎn)成本。共同控制經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí),所產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分,應(yīng)借記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入″、“其他業(yè)務(wù)收入”等,同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出產(chǎn)品的成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“庫(kù)存商品”等科目。 考點(diǎn)十一:共同控制資產(chǎn) 共同控制資產(chǎn),是指企業(yè)與其他合營(yíng)方共同
53、投入或出資購(gòu)買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn),按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。 存在共同控制資產(chǎn)的情況下,作為合營(yíng)方,企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報(bào)表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額,同時(shí)確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費(fèi)用或與有關(guān)合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債、費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。 1.根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì),如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等,按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài),不構(gòu)成投資,合營(yíng)方不應(yīng)將其作為投資處理。 2.確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)
54、的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)、使用過程中發(fā)生的負(fù)債,按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。 3.確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營(yíng)方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn),按照合營(yíng)合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。如兩個(gè)企業(yè)共同控制一棟出租的房屋,每一合營(yíng)方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營(yíng)方在利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。 4.確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。 對(duì)于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)、使用過程中發(fā)生的費(fèi)用,包括有
55、關(guān)直接費(fèi)用以及應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費(fèi)用、借款利息費(fèi)用等,合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,作為本企業(yè)的費(fèi)用確認(rèn)。 疑難問題解答 【問】權(quán)益法核算時(shí)為什么初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本;初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),則調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。 答:初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額屬于商譽(yù),而商譽(yù)的確認(rèn)與 企業(yè)整體有關(guān),權(quán)益法核算情況下,被投資單位整體沒有變化,所以不確認(rèn)商譽(yù),商譽(yù)只能內(nèi)含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中;初始
56、投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨 認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,相等于投資企業(yè)得到了一筆捐贈(zèng),接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入 第六章 無(wú)形資產(chǎn) 本章近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題和判斷題。2007年分?jǐn)?shù)為1分,2008年分?jǐn)?shù)為2分,2009年分?jǐn)?shù)為2分。從近三年出題情況看,本章內(nèi)容不太重要。 本章近三年考點(diǎn):(1)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定;(2)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理;(3)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理等。 2010年教材主要變化: 無(wú)實(shí)質(zhì)性變化,只是有些內(nèi)容的順序做了調(diào)整。 考點(diǎn)一:無(wú)形資產(chǎn)的概念 無(wú)形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)
57、非貨幣性資產(chǎn)。 商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性,不屬于本章所指無(wú)形資產(chǎn)。 下列各項(xiàng)不包括在無(wú)形資產(chǎn)的初始成本中: 1.為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用; 2.無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。 考點(diǎn)二:無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件 無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(1)與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。 考點(diǎn)三:無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量 無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。 (一)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所
58、發(fā)生的其他支出。 (二)投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 (三)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)分別按照本書“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”的有關(guān)規(guī)定確定。 (四)土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),但屬于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),應(yīng)當(dāng)按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí),相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外: 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土
59、地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。 2.企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;確實(shí)難以合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。 企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時(shí),應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 考點(diǎn)四:研究與開發(fā)階段的區(qū)分 研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。 (一)研究階段 研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。 研究階段是探索性的,為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方
60、面的準(zhǔn)備,已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。 (二)開發(fā)階段 開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言,開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。 考點(diǎn)五:研究與開發(fā)支出的確認(rèn) (一)研究階段的支出 研究階段的支出應(yīng)確認(rèn)為管理費(fèi)用。 (二)開發(fā)階段的支出 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,同時(shí)滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn): 1.完成該無(wú)形資產(chǎn)
61、以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性 2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖 3.很可能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益 4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn) 5.歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量 無(wú)法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用。 考點(diǎn)六:內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量 內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)成本,由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出構(gòu)成。 內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的支出僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生
62、的支出總和,對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。 考點(diǎn)七:內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 增加了“研發(fā)支出”科目, “研發(fā)支出”科目余額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項(xiàng)目。 企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出,通過“研發(fā)支出”科目歸集。 (一)企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益; (二)開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(首先在研發(fā)支出中歸集,期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用)。 考點(diǎn)八:無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的確定 (一)估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命 (二)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核 考點(diǎn)九:使用壽命有限的
63、無(wú)形資產(chǎn)攤銷 (一)攤銷期和攤銷方法 企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。 企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。 (二)殘值的確定 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,但下列情況除外:(1)有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn);(2)可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在。 (三)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用、
64、其他業(yè)務(wù)成本等)。某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的,其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 考點(diǎn)十:使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)試 對(duì)于根據(jù)可獲得的情況判斷,無(wú)法合理估計(jì)其使用壽命的 無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。按照準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不需要攤銷,但應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。發(fā)生減值時(shí),借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 考點(diǎn)十一:無(wú)形資產(chǎn)出租 考點(diǎn)十二:無(wú)形資產(chǎn)出售 考點(diǎn)十三:無(wú)形資產(chǎn)報(bào)廢 無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的,應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷,
65、其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)。 疑難問題解答: 【問】研究階段發(fā)生的支出是否可以直接記入“管理費(fèi)用” 【答】企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目中歸集,期末,對(duì)于不符合資本化條件的研發(fā)支出,轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用;符合資本化條件但尚未完成的開發(fā)費(fèi)用,繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目中,待開發(fā)項(xiàng)目完成達(dá)到預(yù)定用途形 成無(wú)形資產(chǎn)時(shí),再將其發(fā)生的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)。期末在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),“研發(fā)支出”科目有余額的,要將其金額列到資產(chǎn)負(fù)債表“開發(fā)支出”項(xiàng)目中。 第7章 非貨幣性資產(chǎn)交換 本章近
66、三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。2007年分?jǐn)?shù)為3分;2008年分?jǐn)?shù)為1分;2009年分?jǐn)?shù)為1分。從近三年出題情況看,本章不太重要。 本章近三年考點(diǎn):(1)公允價(jià)值模式非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理;(2)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算;(3)非貨幣資產(chǎn)性交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷等。 2010年教材主要變化 無(wú)實(shí)質(zhì)性變化,只是有些內(nèi)容的順序做了調(diào)整。 大家需要掌握的考點(diǎn): 考點(diǎn)一:非貨幣性資產(chǎn)交換的概念 考點(diǎn)二:非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交 換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例 低于25%(不含25%)的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(含25%)的,則視為用貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。 認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。若補(bǔ)價(jià)整個(gè)資產(chǎn)交換金額<25% ,則屬于非貨幣性資產(chǎn)交
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