審計第九章銷售與收款循環(huán)審計

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1、第第9 9章章 銷售與收款循環(huán)審銷售與收款循環(huán)審計計【本章要點提示】u 了解銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務、主要憑證與會計記錄。u明確銷售與收款循環(huán)的內部控制要點。u 掌握主營業(yè)務收入的實質性測試內容。u 掌握應收賬款實質性測試的內容。u9.19.1概述u9.29.2銷售與收款循環(huán)的內部控制u9.39.3銷售與收款循環(huán)的控制測試u9.49.4銷售與收款循環(huán)的實質性程序9.19.1概述銷售與收款業(yè)務循環(huán)的基本內容 銷售與收款循環(huán)：是指企業(yè)將產品提供給客戶并收取價款的過程。銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部分內容：1、是本業(yè)務循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄；2、是本循環(huán)中的主要業(yè)務活動。業(yè)務循環(huán)與主要報表

2、項目對照表業(yè)務循環(huán)業(yè)務循環(huán)資產負債表項資產負債表項目目利潤表項目利潤表項目銷售與收款循環(huán) 應收票據營業(yè)收入應收賬款營業(yè)稅金及附加長期應收款銷售費用預收賬款應交稅費9.1.1 銷售與收款循環(huán)涉及的憑證與記錄9.1.2 銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動訂貨單、銷貨單、銷貨合同、發(fā)運憑證、銷售發(fā)票、商品價目表、貸款通知單、轉賬憑證、現(xiàn)金和銀行存款日記賬、應收賬款賬齡分析表、應收賬款明細賬、營業(yè)收入明細賬等9.1.1銷售與收款循環(huán)涉及的憑證與記錄9.1.29.1.2銷售與收款循環(huán)的主要活動訂貨單存在或發(fā)生認定銷售單估價認定審批后的銷售單存在或發(fā)生發(fā)運憑證完整性應收賬款明細帳、主營業(yè)務收入明細帳匯款通知

3、書及銀行存款日記帳等折扣與折讓明細賬、貸項通知單壞賬審批表壞賬準備明細帳、顧客月末對賬單接受顧客訂單批準賒銷信用按銷售單供貨向顧客開具帳單按銷售單裝貨記錄銷售辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入計提壞賬準備注銷壞賬記錄銷售退回、銷售折扣與折讓1 1、接受顧客訂單（“發(fā)生”）業(yè)務員接業(yè)務員接受顧客訂受顧客訂單單與經營收與經營收入入“發(fā)生發(fā)生”認定相關認定相關經銷售經經銷售經理對顧客理對顧客訂單授權訂單授權審批審批銷售單管理銷售單管理部門根據審部門根據審批后的顧客批后的顧客訂單編制連訂單編制連續(xù)編號的銷續(xù)編號的銷售單售單與經營收與經營收入入“發(fā)生發(fā)生”“完整性完整性”認定相關認定相關2 2、批準賒銷信用（

4、“計價和分攤”）內容：信用管理經理按照賒銷政策進行信用批準，復核顧客訂單，并在銷售單上簽字；如果是超過既定信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，“集體決策”。信用批準的目的是為了降低壞賬風險，由信用管理部門負責；信用管理部門與銷售部門不能是同一個部門，要實施職責分離控制與認定的對應關系：信用部門經理簽字后的與集體決策后的“銷售單”與應收賬款“計價和分攤”認定相關3 3、按銷售單供貨環(huán)節(jié)（“發(fā)生”、“完整性”）內容：倉庫只有在收到經批準的銷售單時才能供貨。倉庫部門編制連續(xù)編號的出庫單該控制主要是為了防止倉庫擅自發(fā)貨。已批準的銷售單作為倉庫發(fā)貨（發(fā)貨單）給裝運部門的授權依據?？刂婆c認定的對應關系：編制連

5、續(xù)編號的出庫單與營業(yè)收入“發(fā)生性”“完整性”認定有關4 4、按銷售單裝運貨物（“發(fā)生”）n內容：n按經批準的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責相分離n發(fā)運部門按經批準的“銷售單”裝運商品n裝運部門職員在裝運之前，還須進行獨立驗證。n裝運憑證（貨運單）應按序歸檔，它提供了商品確實已裝運的證據?？刂婆c認定的對應關系：n“發(fā)運憑證”與“銷售單”核對一致的控制與營業(yè)收入“發(fā)生”認定相關n“發(fā)運憑證”連續(xù)編號與營業(yè)收入“完整性”5 5、向客戶開具發(fā)票環(huán)節(jié)u內容：u開賬單部門職員在編制銷售發(fā)票前，獨立檢測是否存在“發(fā)運憑證”和相應的經批準的“銷售單”u根據已授權批準的帳篷價目表編制銷售發(fā)票u獨立檢測銷售發(fā)票

6、計價和計算的正確性u發(fā)運憑證上的商品總數與相對應的銷售發(fā)票上的總數對比控制與認定的對應關系：u核對每張“發(fā)運憑證”是否有與之對應的“銷售單”營業(yè)收入“發(fā)生”u核對銷售發(fā)票單據與商品價目表營業(yè)收入“準確性”u驗收銷售發(fā)票單據、數量、合計的正確性營業(yè)收入“準確性”u 核對“發(fā)運憑證”與“銷售單”商品總數營業(yè)收入“準確性”6 6、記錄銷售環(huán)節(jié)的控制u內容：u依據附有有效“發(fā)運憑證”與“銷售單”的銷售發(fā)票記錄銷售業(yè)務u控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票u獨立檢測已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性u記錄銷售的職責盈余處理銷售交易的其他功能分離內容u對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以

7、減少未經授權批準的記錄發(fā)生u定期獨立檢測應收賬款的明細賬與總賬的一致性u定期向客戶寄送對賬單要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告與相關認定的對應關系：u核對每張銷售發(fā)票是否有與之對應的“發(fā)運憑證”和“銷售單”營業(yè)收入“發(fā)生”u連續(xù)編號的銷售發(fā)票營業(yè)收入“完整性”u獨立檢測已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性營業(yè)收入“準確性”、應收賬款“計價和分攤”u記錄銷售的職責與處理銷售交易職責分離防止舞弊u對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制營業(yè)收入“發(fā)生”、應收賬款“存在”u定期獨立檢測應收賬款的明細賬與總賬的一致性應收賬款“計價和分攤”u定期向客戶寄送

8、對賬單要求及時反映匯報例外情況營業(yè)收入“準 確性”發(fā)生“、應收賬款“計價和分攤”與相關認定的對應關系：7 7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入在辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，最應關心的是貨幣資金失竊的可能性。貨幣資金失竊可能發(fā)生在貨幣資金收入登記入賬之前或入賬之后。處理貨幣資金收入時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數、及時地記入庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬或應收賬款明細賬，并如數、及時地將現(xiàn)金存入銀行。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。8 8、辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓n發(fā)生銷貨退回、折扣與折讓時，必須經授權批準。n應確保與辦理此事有關的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。

9、n在這方面，嚴格使用貸項通知單無疑會起到關鍵的作用。n貸項通知單：n一種用來表示由于銷貨退回或經批準的折讓而引起的應收銷貨款減少的憑證9 9、注銷壞賬授權控制n企業(yè)若認為某項貨款再也無法收回，就必須注銷這筆貨款。對這些壞賬，正確的處理方法應該是獲取貨款無法收回的確鑿證據，經適當審批后及時作會計調整。n涉及到應收賬款“計價和分攤”認定1010、提取壞賬準備n壞賬準備提取的數額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的本期銷貨款。n涉及到應收賬款“計價和分攤”認定3 3、銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶u銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶包括：u主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、應繳稅金、應收賬款、預收賬款、應收票據、壞

10、賬準備、銷售折扣與折讓、現(xiàn)金、銀行存款、管理費用、庫存商品等。本章著重介紹主營業(yè)務收入、應收賬款、壞賬準備、應繳稅金、應收票據、預收賬款等賬戶的審計，其余賬戶的審計分別在其他章節(jié)介紹。練習單選uCPA通過了解銷售與收款業(yè)務流程識別控制風險，評估涉及營業(yè)收入、應收賬款財務報表項目認定是否存在重大錯報，對于該控制與相關認定的對應關系陳述中，不恰當的是uA銷售發(fā)票連續(xù)編號的控制能夠有效降低營業(yè)收入完整性認定錯報風險uB確保每張入賬的銷售發(fā)票都有與之對應的發(fā)運憑證和銷售單能有效控制營業(yè)收入發(fā)生認定的錯報風險uC將發(fā)運憑證的商品總數與銷售發(fā)票核對能控制營業(yè)收入準確性錯報風險uD注銷壞賬授權控制與應收賬款

11、計價和分攤認定相關uCu將發(fā)運憑證的商品總數與銷售發(fā)票核對能與營業(yè)收入準確性認定相關，由此獲得的審計證據，只能保證數量上的準確性，不能驗證單價的準確性，所以所獲取的證據不充分9.29.2銷售與收款循環(huán)的內部控制9.2.1銷售循環(huán)的內部控制9.2.2收款循環(huán)的內部控制u適當的職責分離u信息傳遞程序控制u實物控制u定期寄出對賬單銷售循環(huán)的內部控制1 1、適當的職責分離不相容職務主要環(huán)節(jié)：訂單的接受與賒銷的批準；銷售合同的訂立與審批；負責銷售交易活動與發(fā)運貨物；實物財產保管與會計記錄；銷售收款審批與執(zhí)行。2 2、信息傳遞程序控制p（1）授權程序n 在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經正確審批；n 非經正當審批，

12、不得發(fā)出貨物；n 銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批；n 審批人不得超越權限。n（2）文件和記錄的使用n（3）獨立檢查3 3、實物控制u限制非授權人員接近存貨，貨物發(fā)出必須有經批準的銷貨單u限制非授權人員接近各種記錄和文件，防止偽造和篡改會計資料4 4、定期寄出對賬單：p由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時做出說明。p由注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有用的控制測試程序。1.企業(yè)應按照現(xiàn)金管理暫行條例和支付結算辦法等規(guī)定，及時辦理銷售的收款業(yè)務。2

13、.企業(yè)應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金，銷售人員應當避免接觸銷售現(xiàn)款。3.企業(yè)應建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收應收賬款。對催收無效的逾期應收賬款，可通過法律程序予以解決。收款循環(huán)的內部控制u4、企業(yè)應按客戶設置應收賬款臺賬，及時登記每一個客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應建立起完善的客戶資料，并對客戶資料及時更新以實行動態(tài)管理。5.企業(yè)對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，審查并確定其是否確認為壞賬；對于各項壞賬，應查明原因并明確責任，且在履行規(guī)定的審批

14、程序后作出會計處理。6.企業(yè)對于注銷的壞賬應進行備查登記，做到賬銷案存；已經注銷后又收回的壞賬，應及時入賬，防止形成賬外款。7、企業(yè)應收票據的取得和貼現(xiàn)必須經保管票據以外的主管人員的書面批準，并有專人保管應收票據；對即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；對已貼現(xiàn)票據，應在備查簿中登記以便日后追蹤管理，并應制定逾期票據的沖銷管理程序和逾期票據追蹤監(jiān)控制度。8、企業(yè)應定期通過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收款項等往來款項，如有不符，應查明原因并及時進行處理。練習單選u以下控制活動中能控制營業(yè)收入發(fā)生認定錯報風險的是uA每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的

15、銷售交易入賬情況作內部核查，確定銷售交易是否及時入賬uB銷售發(fā)票均事先編號，并已登記入賬uC銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準uD銷售交易時經過審核的發(fā)運憑證以及經過批準的客戶訂購單為依據登記入賬uDuA營業(yè)收入“截止”認定 B“完整性”C“準確性”控制測試（非必須）存在下列兩種情形之一時，實施控制測試：u在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的。u僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。另外，在審計工作中，審計人員既可以被審計單位內部控制目標為起點進行控制測試，也可以識別的重大錯報風險為起點實施控制測試。9.3銷售與收款循環(huán)的控制測試執(zhí)行該

16、控制測試時，審計人員應注意：u1、測試重點是否涉及由人工執(zhí)行or計算機運行的更高水平的條件和對比控制，是否生成例外報告，管理層是否及時調查采取措施u2、詢問管理層監(jiān)控銷售與收款交易的關鍵業(yè)績指標u3、考慮通過執(zhí)行分析程序和截止測試對應收賬款的存在、準確性和計價等認定獲得多大程度的保證u4、條件允許且希望將重大錯報風險評估為低，需要對被審單位重要控制的運行有效性測試u5、若內控由PC執(zhí)行，以下事項需要獲取審計證據：一般控制的設計和運行有效性；認定層次控制的特定應用u6、需要評估控制是否能實施有效的管理，并發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯誤和舞弊u7、其中實施測試時，期末考慮該項目在剩余期間的運行情況對銷售與收款

17、循環(huán)的控制測試：u1、職權分離控制測試：觀察相關人員活動，以及討論u2、授權審批控制測試：檢查憑證在關鍵點是否經過審批u3、充分的憑證盒記錄以及憑證預先編號控制測試：清點憑證u4、按月寄出對賬單控制測試：觀察寄送對賬單，檢查復函檔案u5、內部核查程序控制測試：檢查內部審計人員的報告or其他獨立人員在核查憑證上的簽字9.4 9.4 銷售與收款循環(huán)的實質性程序9.4.1實質性分析程序及細節(jié)測試9.4.2營業(yè)收入的審計9.4.3應收款項的審計9.4.4其他相關賬戶的審計銷售與收入循環(huán)的重大錯報風險u主要存在于：u銷售交易、現(xiàn)金收款交易的發(fā)生性、完整性、準確性、截止和分類認定；u應收賬款、貨幣資金和應

18、交稅費的存在、權利和義務、完整性、計價和分攤認定高估收入高估應收賬款 一、實質性分析程序：（1）識別需要運用實質性分析程序的交易或賬戶余額。（2）確定期望值及可接受的差異額。（3）識別需進一步調查的差異并調查異常數據關系。（4）調查重大差異并做出判斷。（5）總結并形成結論。9.4.19.4.1實質性分析程序及細節(jié)測試n1、銷售交易的細節(jié)測試n2、收款交易的細節(jié)測試二、細節(jié)測試1 1、銷售交易的細節(jié)測試u(1)測試登記入賬的銷售交易的真實性u1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的情形u細節(jié)測試方向：“逆查”，審查當期多入賬的銷售交易u從明細賬入手：u從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運

19、憑證及其其他佐證，以此查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易u查存貨的永續(xù)盤存記錄u懷疑發(fā)運憑證真實性追查存貨的永續(xù)盤存記錄測試記錄中存貨余額，確認有無發(fā)貨u另，可以考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據（運輸單據、到貨簽收記錄）u2）針對將銷售交易重復入賬的情形u通過檢查企業(yè)銷售交易記錄清單加以確定是否存在重號、缺號u3）針對虛構銷售交易的情形u追查虛構的發(fā)貨u審查：營業(yè)收入明細賬銷貨單是否經過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批u考慮重要交易和客戶經營狀況等相關情況獨立調查u追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額記錄u發(fā)生收回貨款or合理退貨記錄真實u貸方發(fā)生額：注銷壞賬or審計時貨款未收回追查發(fā)運憑證+訂購

20、單（2 2）測試銷售交易完整性u1）側重檢查高估資產與收入問題，通常無需對完整性認定做細節(jié)測試u2）若內控不健全有必要測試其完整性認定u3）細節(jié)測試方向：“順查”發(fā)運憑證銷售發(fā)票、明細賬u測試未入賬發(fā)貨的有效程序u4）細節(jié)測試實施條件uCPA必須能確信全部發(fā)運憑證均歸檔（檢查憑證編號順序）（3）測試登記入賬的銷售交易均以正確計價u計價準確性u按訂貨數量發(fā)貨u按發(fā)貨數量開單u賬單準確記錄（4）測試登記入賬的銷售交易分類恰當通過審核原始憑證，比較賬簿實際記錄進行測試（5）銷售交易記錄及時（6）銷售交易正確記入明細賬并匯總9.4.29.4.2營業(yè)收入的審計(實質性程序)審計目標審計目標財務報表認定財

21、務報表認定發(fā)發(fā)生生完整完整性性準確準確性性截截止止分分類類列報列報A A、利潤表中記錄的營業(yè)收入、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)已發(fā)生生，且與被審計單位，且與被審計單位有關有關。B B、所有應當記錄的營業(yè)收入、所有應當記錄的營業(yè)收入均已均已記錄。記錄。C C、與營業(yè)收入有關的、與營業(yè)收入有關的金額金額及其他及其他數據已恰當記錄。數據已恰當記錄。D D、營業(yè)收入已記錄于正確的會計、營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間期間。E E、營業(yè)收入已記錄于恰當的、營業(yè)收入已記錄于恰當的賬戶賬戶。F F、營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則、營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當的規(guī)定在財務報表中作出恰當的的列報

22、列報。營業(yè)收入的實質性程序p1、獲取或編制主營業(yè)務收入明細表：Cu(1)復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符，結合其他業(yè)務收入科目與報表數核對是否相符；u(2)檢查以非記賬本位幣結算的主營業(yè)務收入的折算匯率及折算是否正確。C與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄營業(yè)收入的實質性程序p2、檢查主營業(yè)務收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。（ABCD）A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。B、所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄。C、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。D、營業(yè)收入已記

23、錄于正確的會計期間。p3、實質性分析程序：ABCu1)將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因；u2)計算本期重要產品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；u3)比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；u4)將本期重要產品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；u5)根據增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有

24、關。B、所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄。C、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。p4.獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無以低價或高價結算的方法，相互之間有無轉移利潤的現(xiàn)象。（C）C C、與營業(yè)收入有關的、與營業(yè)收入有關的金額金額及其他數據已恰當記錄。及其他數據已恰當記錄。p5.抽取本期一定數量的發(fā)運憑證，審查出庫日期、品名、數量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。（ABCD）A A、利潤表中記錄的營業(yè)收入、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生已發(fā)生，且與被審計單位，且與被審計單位有關有關。B B、所有應當記錄的營業(yè)收入、

25、所有應當記錄的營業(yè)收入均已均已記錄。記錄。C C、與營業(yè)收入有關的、與營業(yè)收入有關的金額金額及其他數據已恰當記錄。及其他數據已恰當記錄。D D、營業(yè)收入已記錄于正確的會計、營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間期間。p6.抽取本期一定數量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致。（ACD）A A、利潤表中記錄的營業(yè)收入、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生已發(fā)生，且與被審計單位，且與被審計單位有關有關。C C、與營業(yè)收入有關的、與營業(yè)收入有關的金額金額及其他數據已恰當記錄。及其他數據已恰當記錄。D D、營業(yè)收入已記錄于正確的會計、營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間期間。

26、p7.結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。（AC）A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。C、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。p8.對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據進行核對，必要時向海關函證。（A）A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。p9、銷售的截止測試：Du(1)通過測試資產負債表日前后天且金額大于的發(fā)貨單據，將應收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應收賬款和收入明細賬選取在資產負債表日前后天且金額大于的憑證，與發(fā)貨單據核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；u(2)復核資產負債表日前后銷售和發(fā)貨水平

27、，確定業(yè)務活動水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序；u(3)取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；u(4)結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售；u(5)調整重大跨期銷售。D、營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間。年末銷售不開票，不確認銷售，留待下年年初再開票確認收入；或者年末虛開發(fā)票增加本年收入。此兩種行為均屬跨期行為，前者隱瞞利潤，后者虛增利潤，用這種方法來達到偷逃企業(yè)所得稅和粉飾會計信息的目的p10.存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。結合存貨項目審計關注其真實性

28、。（A）A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。p11、銷售折扣與折讓：Cu(1)獲取或編制折扣與折讓明細表，復核加計正確，并與明細賬合計數核對相符；u(2)取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權批準情況，與實際執(zhí)行情況進行核對，檢查其是否經授權批準，是否合法、真實；u(3)銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫”等情況；u(4)檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。C、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。p12.檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、附

29、有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當的審計程序進行審核。（ABCD）A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。B、所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄。C、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。D、營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間。p13.調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內的銷售活動，記錄應予合并抵消的金額。（AC）A、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。C、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。p14.調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制

30、合并財務報表時是否已予以抵消。（AC）uA、利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關。uC、與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。15.檢查營業(yè)收入的列報是否恰當。（F）F:營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當的列報。u1、運用分析性復核等（方法）檢查營業(yè)收入總體合理性及完整性u2、獲取或編制營業(yè)收入明細表，并索取產品出庫存根、銷售發(fā)票副本及各種收入明細賬。u3、審閱一定數量的單證和有關賬表，查明營業(yè)收入計入與營業(yè)成本結轉的真實性及完整性。營業(yè)收入的審計中，審計人員的工作：u4、核查營業(yè)收入真實性和賬務處理正確性。u5、審查銷售退回、銷售折讓和銷售折扣u6、確定營業(yè)

31、收入在財務報表中列報與披露的正確性、恰當性1 1、運用分析程序檢查合理性與完整性u（1）本期主營業(yè)務收入與上期主營業(yè)務收入、銷售預算or預測數據進行比較，分析異常變動原因u（2）計算本期重要產品毛利率，與上期or預算、預測數據比較，檢查是否存在異常，是否存在重大波動，查明原因u（3）比較本期各月主營業(yè)務收入波動情況，分析變動趨勢是否正常，是否符合被審單位季節(jié)性、周期性經營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動原因u（4）本期重要產品毛利率與同行業(yè)企業(yè)對比分析，檢查是否存在異常u（5）根據增值稅發(fā)票申報表or普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較 月份月份實際收入額實際收入額計劃收入額計劃收入額上年度

32、收入上年度收入計劃完成計劃完成%收入增長收入增長%1318769250000265380127.51120.122226430150000148750150.95152.223538667400000423880134.67127.084414239350000336526123.09123.09538388240000041389795.9792.756406391400000363571101.60111.787476558400000398275119.14119.668321676300000287643107.23111.83948743950000045278897.49107.6

33、510619887550000534266112.71116.031122316445000043765949.5950.991218143535000033127251.8454.77 合計合計459853745000004393907102.19104.66要求：分析初步確定進一步審查的范圍 月份月份實際收入額實際收入額計劃收入額計劃收入額上年度收入上年度收入計劃完成計劃完成%收入增長收入增長%1318769250000265380127.51120.122226430150000148750150.95152.223538667400000423880134.67127.08441423

34、9350000336526123.09123.09538388240000041389795.9792.756406391400000363571101.60111.787476558400000398275119.14119.668321676300000287643107.23111.83948743950000045278897.49107.6510619887550000534266112.71116.031122316445000043765949.5950.991218143535000033127251.8454.77 合計合計459853745000004393907102.1

35、9104.66要求：分析初步確定進一步審查的范圍 從各月份的相對數分析可以看出，該公司上半年收入的增長幅度大，下半年的前4個月也保持了持續(xù)增長的勢頭。但是，該公司在年末時的2個月收入情況不好，僅是收入計劃及上年實際的一半。因此，審計人員應將11、12兩個月份作為重點審計范圍，進一步按收入類別、各產品進行銷售收入分析，以判斷該公司的實際情況。4 4、核查營業(yè)收入真實性和賬務處理正確性u（1）發(fā)票和銷貨合同的審查u（2）營業(yè)收入記賬正確性的審查u（3）營業(yè)收入截止日期的核實（3）營業(yè)收入截止日期的核實u1）截止測試的目的：u確定被審單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確。u2）三個關鍵日期u發(fā)票

36、日期+記賬日期+發(fā)貨日期u3）測試的關鍵：u 三個關鍵日期是否歸屬于同一適當會計期間4 4）截止測試的三條審計線路以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入，防止多計收入。以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，防止少計收入。注意發(fā)運憑證是否齊全，是否在下期初用紅字沖回；發(fā)票存根是否全部提供。查明有無漏記現(xiàn)象以發(fā)運憑證為起點從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當

37、的會計期間，防止少計收入。銷售發(fā)票號銷售收入計入銷售明細賬日期發(fā)運日發(fā)票日7891 10萬元2007年12月30日 12月27日 12月27日 789215萬元2007年12月30日 1月2日 1月3日7893 8萬元2007年12月31日1月5日 1月6日 7894 20萬元2008年1月2日12月31日 12月31日789510萬元 2008年1月3日 1月2日 1月3日 78965萬元2008年1月8日 1月7日 1月8日u2007年12月30日(發(fā)票號：7892)和2007年12月31日(發(fā)票號7893)均屬于提前入賬的銷售業(yè)務u公司不一定存在拖后入賬的問題。盡管通過截止測試發(fā)現(xiàn)有1筆

38、2008年1月2日入賬的銷售業(yè)務其發(fā)票和發(fā)運憑證均是2007年12月31日的，但這并不能完全表明該銷售已經符合銷售商品收入確認的條件。在審計時，對此情況注冊會計師還應結合具體的情況確定在2007年12月31日是否能確認為收入。如果在2007年未能夠確認收入，則X公司存在拖后入賬的問題；否則，就不存在78例：某公司2005年1月1日采用分期收款方式銷售大型設備，合同價款300萬元，分3年年末每年收取100萬元。假定該設備不采用分期收款方式銷售的價款為270萬元（不考慮增值稅），成本210萬元。該公司在第一年末會計處理為：借：銀行存款 1000000 貸：主營業(yè)務收入 1000000 借：發(fā)出商品

39、 2100000 貸：庫存商品 2100000 借：主要業(yè)務成本 700000 貸：發(fā)出商品 700000 要求：指出該公司賬務處理的錯誤，并提出調賬的建議79 【解析】按照會計準則的要求，該應收款項的收取時間太長，相當于對客戶提供信貸，具有融資性質，因此，該公司應按270萬元確認收入，合同價款300萬元與270萬元的差額應作為未實現(xiàn)融資收益，在3年內采用實際利率法攤銷，沖減財務費用。經計算內含利率為5.46%。因此，該公司2005年1月1日的會計處理應為：借：長期應收款 3000000 貸：主營業(yè)務收入 2700000 未實現(xiàn)融資收益 300000 2005年12月31日的會計處理應為：借：

40、銀行存款 1000000 貸：長期應款 100000080 同時：借：未實現(xiàn)融資收益 147420 貸：財務費用 147420 注：利息的計算第一年=2700000*5.46%=147420（元）第二年=2700000-（1000000-147420）*5.46%=100869（元）第三年=300000-147420-100869=51711（元）【分析】該公司的會計處理未能遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定，因此導致未能正確記錄收入。因此，審計人員應提出調賬的建議：沖銷原來的會計記錄，按照企業(yè)會計準則的要求重新編制會計分錄進行處理。5 5、審查銷售退回、銷售折讓和銷售折扣(1)銷售退回的審查退回原因合理

41、性賬務處理正確性退回業(yè)務真實性審查退回原因、合理性、正確性本期確認退回，沖減本期收入、成本，增加庫存，退回費用為當期費用，增值稅（紅）重點關注期末及下棋期初發(fā)生的退回業(yè)務 收入明細-退貨憑證、入庫憑證；收入明細-成本明細-產品明細（2 2）銷售折讓與折扣的審查u銷售折讓：u出售后因品種、規(guī)格、質量等不符合要求，不要求退貨，但價格上給予折讓的業(yè)務u銷售折扣：u為擴大銷售和及時收回貨款，按一定條件給予一定比例折扣的業(yè)務真實性合理性正確性案例：“應收賬款”真實性的審計CPA對甲公司2000年資產負債表中的“應收賬款”進行審計。甲公司應收賬款總計1500萬元，有35個明細賬。CPA決定首先進行抽樣函證

42、。他將應收賬款明細賬按余額由大到小順序排列，抽取前18戶作為函證對象，樣本的總金額為1100萬元。詢證函發(fā)出的不久，陸續(xù)收到回函。在檢查回函情況的時候，CPA發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：A公司欠款300萬元，對方回函聲明已于2000年12月30日由銀行匯出300萬元；審閱甲公司2001年的有關憑證，證實A公司的付款確已于2001年1月4日入賬。D公司欠款65萬元，未收到回函；采用替代審計程序，證實D公司確實欠款65萬元F公司欠款45萬元，對方回函稱2000年11月已預付貨款45萬元；檢查甲公司2000年11月的有關憑證，查明F公司的預付賬款45萬元確實已經收到，貨物已發(fā)出。提請甲公司作調整分錄：借：預收賬款

43、450000貸：應收賬款450000 H公司欠款100萬元，對方回函稱所購貨物并未收到。檢查甲公司2000年的貨運憑證，發(fā)現(xiàn)貨物確已運出，于是將貨運憑證復印件寄送H公司重新查證。H公司再次回函，稱貨物已于上次回函后收到。9.4.3 9.4.3 應收款項的審計審計目標與認定對應關系表審計目標與認定對應關系表審計目標審計目標財務報表認定財務報表認定存在存在完整性完整性權利和義務權利和義務計價和分攤計價和分攤列報和披露列報和披露A資產負債表中記錄的應資產負債表中記錄的應收賬款是收賬款是存在存在的的B所有所有應當記錄的應收賬應當記錄的應收賬款均已記錄款均已記錄C記錄的應收賬款由該公記錄的應收賬款由該公

44、司司擁有或控制擁有或控制D應收賬款以應收賬款以恰當的金額恰當的金額包括在財報中，與之相包括在財報中，與之相關的計價調整已恰當記關的計價調整已恰當記錄錄E應收賬款已按照準則規(guī)應收賬款已按照準則規(guī)定在財報中作出恰當列定在財報中作出恰當列報報可選擇的實質性程序u1、獲取或編制應收款項明細表uD應收賬款以恰當的金額包括在財報中，與之相關的計價調整已恰當記錄u2、運用分析性程序分析應收賬款變動及其趨勢A資產負債表中記錄的應收賬款是資產負債表中記錄的應收賬款是存在存在的的B所有所有應當記錄的應收賬款均已記錄應當記錄的應收賬款均已記錄D應收賬款以應收賬款以恰當的金額恰當的金額包括在財報中，與之相關的計價調整

45、包括在財報中，與之相關的計價調整已恰當記錄已恰當記錄3 3、獲取或編制應收賬款賬齡分析表u目標：D應收賬款以恰當的金額包括在財報中，與之相關的計價調整已恰當記錄u（1）了解應收賬款的可回收性u（2）測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節(jié)項目u（3）檢查原始憑證（銷售發(fā)票、運輸記錄等），測試賬齡核算的準確性4 4、函證應收賬款u目標：u（1）函證要求uCPA應對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財報不重要or函證很可能無效uIf 函證可能無效實施替代審計程序，獲取相關可靠的審計證據uIf不函證底稿中說明理由

46、A資產負債表中記錄的應收賬款是資產負債表中記錄的應收賬款是存在存在的的C記錄的應收賬款由該公司記錄的應收賬款由該公司擁有或控制擁有或控制D應收賬款以應收賬款以恰當的金額恰當的金額包括在財報中，與之相關的計價調整已恰當記錄包括在財報中，與之相關的計價調整已恰當記錄（2）函證目的u證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審單位及其有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為（3）函證的范圍和對象u影響函證應收賬款數量多少、范圍的因素：u1）應收賬款在全部資產中的重要性u2）被審單位內部控制的強弱u3）以前期間函證的結果（4）函證的方式積極函證方式（肯定）消極函證方式（否定）（5）函證時間的選

47、擇u通常：截止日為報表日，在報表日后適當時間實施函證uIf重大錯報風險評估為低水平，CPA可選擇報表日前日期為截止日，實施函證，并對多函證項目自截止日起止財務報表日止發(fā)生的變動實施實質性程序（6）函證過程控制uCPA一般利用被審單位提供資料編制詢證函，但應對確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和跟進詢證函保持控制（7 7）對回函不符事項的處理u1）登記入賬的時間不同而導致的不符事項u重新考慮所實施的審計程序的性質、時間和范圍u2）記賬錯誤導致的不符事項u查證相關貨運單據、銷售發(fā)票等，確定其正確性u3）舞弊導致的不符事項u核實銷貨合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨單位等（8 8）未收到回函

48、處理u1）發(fā)第二次函證u2）若仍未收到分析調查原因款項已付不愿回復壞賬損失發(fā)生購貨單位不存在函證丟失（9 9）對函證結果的總結和評價u1）重新考慮對內控的緣由評價是否適當；控制測試的結果是否恰當；分析程序的結果是否適當；相關的風險評價是否適當u2）if函證結果表明沒有審計差異CPA合理推論，全部應收賬款總體正確u3）if函證結果表明存在審計差異：u估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯，估算未被選中函證的應收賬款的累計差錯u若需要更準確估計累計差錯進一步擴大函證范圍u5、對未函證的應收賬款實施替代程序u6、確定已收回的應收賬款金額u7、抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權u結算業(yè)務是指企業(yè)、事業(yè)、機關等

49、單位之間因商品交易、勞務供應或資金調撥等原因所發(fā)生的貨幣收、付業(yè)務的清算。u而與銷售商品、提供勞務無關的債權都是“不屬于結算業(yè)務的債權”u其他應收款、應收利息、應收股利、應收補貼款等都是不屬于結算業(yè)務的債權存在性認定相關8 8、審核壞賬準備的提取與使用及壞賬的確認和處理u壞賬準備：u1）取得or編制壞賬準備明細表，復核加計其正確性，與總賬、明細賬合計數核對u2）壞賬準備本期計提數與資產減值損失明細項目核對發(fā)生額u3）檢查計提與核銷批準程序，證明文件，評價計提壞賬準備的依據及方法u壞賬：u1）確認是否符合規(guī)定，估計與注銷方法u2）壞賬處理有無授權批準u3）金額核對，重新收回壞賬，審查賬務處理9.

50、4.49.4.4其他相關賬戶的審計u1、預收賬款預收賬款明細表檢查已轉銷的預收賬款抽查有關憑證函證預收賬款檢查長期掛賬檢查報表披露恰當性正確性2 2、營業(yè)成本與銷售費用審查明細表分析程序分析變動趨勢審查分類審查營業(yè)成本計算審查銷售費用開支檢查報表披露恰當性正確性補充：財務報表項目的重分類調整u1、應收賬款的重分類調整事項u（1）應收賬款余額借方u if貸方余額預收款項u例：應收賬款A 200萬u B 1000萬u C-500萬uC公司-500萬預收賬款，應做重分類調整u借：應收賬款C公司 500u 貸：預收賬款C公司 500如果被審單位未作重分類調整屬于審計差異2 2、預收賬款的重分類調整u若

51、 預收賬款A100萬u B-200萬uB公司-100萬應作重分類調整u借：應收賬款C公司 200u 貸：預收賬款C公司 200如果被審單位未作重分類調整屬于審計差異3 3、報表項目其他類似重分類調整事項u（1）“預付賬款”某明細賬借方余額為負，調整“應付賬款”u（2）“應付賬款“某明細賬貸方余額是負，調整”預付賬款”u（3）“一年內到期的持有至到期投資”應當從“持有至到期投資”扣除，調整“一年內到期的非流動資產”u（4）“長期借款、應付債券、長期應付款”中有屬于一年內將要還款or承兌，應分別從“長期借款、應付債券、長期應付款”中扣除，調整“一年內到期的非流動負債”uCPA對甲公司做財報內部控制

52、審計，與銷售相關的控制內容摘要如下u1每筆銷售業(yè)務均需與客戶簽訂銷售合同 u2賒銷業(yè)務須有專人進行信用審批u3倉庫只有在受到經批準的發(fā)貨通知單時才能供貨u4負債開具發(fā)票的人員無權修改開票系統(tǒng)中已設置好的商品價目表u5財務人員根據核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認收入 u6每月末，由獨立人員對應收賬款明細賬和總賬進行調節(jié)u問：1-6是否與銷售收入發(fā)生認定相關？u與發(fā)生認定相關的控制中，選出一項最應當測試的控制，理由？u選擇5進行測試u客戶簽收單是確認銷售收入發(fā)生的關鍵環(huán)節(jié)，同時也是外部來源的證據u因此與1相比，5控制應對銷售收入發(fā)生認定的錯報最有力u甲公司主要收入來源為國

53、內外輪胎銷售，CPA審計其13年財報u1、甲公司收入確認政策：國內產品交付取得客戶簽字的收貨單時u國外相關產品裝船并取得裝船單時u2、13年12月31日匯率1美元=6.8RMB13年12.31賬齡分析客戶類別美元RMB1年以內1-2年2-3年Over3年國內4115828183743443411200國外2046152453916421642200012年23.32賬齡分析客戶類別美元RMB1年以內1-2年2-3年Over3年國內3198223953416938600國外2006140461133725391700u3、審計說明：u（1）回函寄回本所。經詢問甲公司財務經理，回函差異是由于A公司

54、13年12月31已扣除電匯方式支付的款項，甲公司14年1月4日實際收到，入賬到14年1月4日應收賬款明細賬，該差異不構成錯報，無需進一步審計程序u（2）回函直接寄回本所，經詢問甲公司財務經理，回函差異由甲公司13年12月31向B公司發(fā)出商品3000萬，并確認收入產生。B公司14年1月5日，收到該產品?；睾窗撋唐方痤~。檢查銷售合同、發(fā)票、出庫單及相關憑證未發(fā)現(xiàn)異常u（3）對于國外E公司，未收到回函，執(zhí)行替代測試程序，從應收賬款抽樣檢查相關銷售合同、發(fā)票，出庫單及相關記賬憑證，確認記錄一致，未發(fā)現(xiàn)異常，無需實施進一步審計程序u要求：u結合1,2與賬齡分析表，分析賬齡分析表存在哪些不當之處，簡

55、單說明理由u結合1,3，說明CPA實施的審計程序及其結論是否存在不當之處，簡要說明理由，并且提出改進意見u甲公司主要收入來源為國內外輪胎銷售，CPA審計其13年財報u1、甲公司收入確認政策：國內產品交付取得客戶簽字的收貨單時u國外相關產品裝船并取得裝船單時u2、13年12月31日匯率1美元=6.8RMB13年12.31賬齡分析客戶類別美元RMB1年以內1-2年2-3年Over3年國內4115828183743443411200國外2046152453916421642200012年23.32賬齡分析客戶類別美元RMB1年以內1-2年2-3年Over3年國內3198223953416938600

56、國外200614046113372539170015245/2046=7.5u1、甲公司收入確認政策：國內產品交付取得客戶簽字的收貨單時u國外相關產品裝船并取得裝船單時u3、審計說明：u（1）回函寄回本所。經詢問甲公司財務經理，回函差異是由于A公司13年12月31已扣除電匯方式支付的款項，甲公司14年1月4日實際收到，入賬到14年1月4日應收賬款明細賬，該差異不構成錯報，無需進一步審計程序u（2）回函直接寄回本所，經詢問甲公司財務經理，回函差異由甲公司13年12月31向B公司發(fā)出商品3000萬，并確認收入產生。B公司14年1月5日，收到該產品?；睾窗撋唐方痤~。檢查銷售合同、發(fā)票、出庫單及

57、相關憑證未發(fā)現(xiàn)異常u（3）對于國外E公司，未收到回函，執(zhí)行替代測試程序，從應收賬款抽樣檢查相關銷售合同、發(fā)票，出庫單及相關記賬憑證，確認記錄一致，未發(fā)現(xiàn)異常，無需實施進一步審計程序說明序號是否存在不當之處理由改進意見1是CPA只有詢問財務經理的口頭解釋，無進一步程序作證其說法檢查14年1月4日實際收到該款項的銀行進賬單2是國內產品交付且取得客戶簽字的收貨單時確認收入，3000萬不應當確認為13年收入與應收賬款進一步檢查該產品的簽收記錄，確認為14年，提出審計調整，則建議甲公司沖回相關應收賬款與收入3是國外相關產品裝船并取得裝船單時確認收入，但執(zhí)行的替代函證的程序沒有檢查裝船單進一步檢查裝船單，如果該單據確實為14年，提出審計調整，建議甲公司沖回相關應收賬款和收入