經(jīng)合組織國家保險準(zhǔn)備金財(cái)稅政策及對我國的啟示

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1、經(jīng)合組織國家保險準(zhǔn)備金財(cái)稅政策及對我國的啟示 保險公司的收入來源主要分為投保人交付的保費(fèi)收入和投資活動的收益，它與一般的存貸機(jī)構(gòu)如銀行業(yè)，雖同屬負(fù)債經(jīng)營，但等額的保費(fèi)收入同銀行按法定利率取得的貸款利息收入相比，保費(fèi)收入實(shí)際上是不肯定的，即日后可能存在賠付事項(xiàng)發(fā)生時保費(fèi)返還，甚至超額索賠的情形。因此，保險行業(yè)的所得稅一直是存在較多的領(lǐng)域之一。總體看來，該行業(yè)已經(jīng)為有別于其他機(jī)構(gòu)，遵循單獨(dú)法規(guī)制度的行業(yè)。　　當(dāng)保險公司可以跨國界簽署保單時，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問題是，考慮到各個保單的范圍，如何在收入與支出之間更好地相匹配。其凈利潤是兩個相當(dāng)大的數(shù)額之間

2、的差，即保險費(fèi)收入和投資收入與支出之間的差。　　隨著加入世貿(mào)組織，中國將更多地融入到經(jīng)濟(jì)全球化之中，保險業(yè)最終也將同世界保險業(yè)接軌。下面以財(cái)產(chǎn)和意外保險公司為例，說明在OECD成員國里，保險準(zhǔn)備金的基本原理及其相關(guān)的財(cái)稅政策。保險公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險單（保險合同）向被保險人收取保險費(fèi)，并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任，其實(shí)質(zhì)就是風(fēng)險的承擔(dān)者和媒介物，這些風(fēng)險由包括在保險公司收入中的保險費(fèi)提供資金的支持，因此，在配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，提取各項(xiàng)保險準(zhǔn)備金最能代表保險公司核算的特點(diǎn)，準(zhǔn)備金的正確核算是確保會計(jì)信息真實(shí)性的前提，保險準(zhǔn)備金的提取直接關(guān)系到保險的損益情況，從而關(guān)系到稅收的核

3、算。　　1.未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金（Unearned Premium Reserve/UPR）即我們通常所說的純保費(fèi)責(zé)任準(zhǔn)備金，有時也稱為Unexpired Premium Reserve，它指的是年內(nèi)承保的業(yè)務(wù)在會計(jì)年度結(jié)算時，保險期限未滿而在下一年度仍有效，需從保費(fèi)中提取的用于支付未來保險賠款的一定金額。將一部分到期或應(yīng)收的投保人投入的保險費(fèi)從的會計(jì)年度延遲到下一個會計(jì)年度，以使保險費(fèi)收入和風(fēng)險發(fā)生的時間相配比。這種準(zhǔn)備金假定賠償請求在合同期間內(nèi)均衡發(fā)生或者不能用數(shù)據(jù)預(yù)測?！　∮腥N計(jì)提：百分比法、24分之1法和以日為基礎(chǔ)確認(rèn)法。百分比法是將固定比例的保險費(fèi)（比方說50%）延遲到下一會計(jì)年度；24

4、分之1法是以兩周作為保費(fèi)收入延遲確認(rèn)的基礎(chǔ)（假如年度結(jié)束日為12月31日，2月14日簽訂的保單中未實(shí)現(xiàn)保險費(fèi)準(zhǔn)備金為2月14日約定的24分之3）。以日為基礎(chǔ)確認(rèn)法根據(jù)保單簽署的日期來延期確認(rèn)保險費(fèi)的（2月14日簽訂的保單中未實(shí)現(xiàn)保險費(fèi)準(zhǔn)備金為2月14日約定的保費(fèi)的365分之44），它是假定風(fēng)險均衡發(fā)生的情況下最合理的方法（也是計(jì)算機(jī)最容易計(jì)算的方法）?！　?.未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金（Unexpired Risk Reserve/URR）一般地，URR是為了抵償在計(jì)算日有效合同產(chǎn)生的風(fēng)險，必須分配給下一年或以后年度的保險費(fèi)金額。在歐共體，它是指如果會計(jì)或統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示以后可能不足以抵償風(fēng)險和該財(cái)政年度之

5、后的風(fēng)險管理，補(bǔ)充UPR的備抵款?！　RR有兩種含義，第一種是指在評估日，保險人為了抵抗未來風(fēng)險（包括保險賠款和費(fèi)用支出），第二種是指代附加未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金（Additional Reserve for Unexpired Risk/AURR），表示在前種含義下的URR超過UPR的那部分準(zhǔn)備金。實(shí)際上，URR也可能會比UPR要小，因?yàn)榭紤]到延期獲得成本（Deferred Acquisition Cost）是作為保險公司的資產(chǎn)，能夠沖抵部分的未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金。所以只有當(dāng)URR大于UPR時，才需要提取附加未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金。　　在某些情況下，未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金是用來確保保險費(fèi)收入不足以支付未來賠償責(zé)任

6、時的支付。在這個意義上，未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金有效地保證了預(yù)期的未來賠償，并且也將使得稅收能夠延期繳納?！　?.未決賠款準(zhǔn)備金（Outstanding Claims Reserve/OCR）未決賠款準(zhǔn)備金指保險人在會計(jì)年度核算時，為已報告但尚未支付賠款的理賠案件而計(jì)提的賠款準(zhǔn)備。這時未決賠款準(zhǔn)備金也可被稱為Reserve for Notified（or Reported）Outstanding Claims或Loss Reserve.有兩類已發(fā)生尚未賠償?shù)膿p失，一種是賠償請求損失準(zhǔn)備金，是指以案例為基礎(chǔ)針對某一個案例而報告和計(jì)算的損失，其數(shù)額是對每項(xiàng)賠償損失進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)而有可能支付金額；另一種是承擔(dān)

7、的而非報告的損失準(zhǔn)備金（Incurred But Not Reported Reserve），是指在會計(jì)年度末已經(jīng)發(fā)生但沒有報告的賠償請求，這些賠償請求需要根據(jù)歷史數(shù)據(jù)對其進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì)，在預(yù)計(jì)中要考慮回收、代償及任何殘值，IBNR將包括尚未收到的賠償和要花費(fèi)時間證實(shí)的賠償。　　4.其他準(zhǔn)備金，許多管理部門允許財(cái)產(chǎn)和意外保險公司為某些未來不確定風(fēng)險計(jì)提準(zhǔn)備金（在會計(jì)年度末仍未發(fā)生的賠償請求）。這類準(zhǔn)備金包括四種：（1）均衡損失準(zhǔn)備金，是針對賠償請求的發(fā)生（歷史上）偏差高的業(yè)務(wù)計(jì)提的準(zhǔn)備金；一些國家出于稅收和會計(jì)的目的，要求計(jì)提均衡損失準(zhǔn)備金來降低保單費(fèi)用的變動性，例如在德國，要求對列出的過去15

8、年中發(fā)生賠償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)差超過5%的保險事項(xiàng)計(jì)提該項(xiàng)準(zhǔn)備金，可計(jì)提的最大損失準(zhǔn)備金為發(fā)生損失率與事項(xiàng)保險費(fèi)收入的乘積的標(biāo)準(zhǔn)差的450%.管理者喜歡這種損失準(zhǔn)備金，因?yàn)樗苁挂粋€變動性比較大的收入均衡化，均衡損失準(zhǔn)備金對稅收的調(diào)節(jié)幾乎沒有作用，特別是在虧損結(jié)余比較大的的情況下。（2）大災(zāi)難損失準(zhǔn)備金，是針對發(fā)生幾率低經(jīng)濟(jì)損失大的保險事項(xiàng)而計(jì)提的損失準(zhǔn)備金；許多管理者要求保險公司為大災(zāi)難損失計(jì)提準(zhǔn)備金。對大災(zāi)難損失準(zhǔn)備金的爭論是不可能合理準(zhǔn)確地估算出保險公司承擔(dān)的義務(wù)。大災(zāi)難發(fā)生的可能性及其賠償金額是無法預(yù)測的，而且大部分保險公司試圖通過再保險來限定大災(zāi)難造成的，因此從原理上來說，應(yīng)當(dāng)對根據(jù)該風(fēng)險的再保

9、險來減少計(jì)提大災(zāi)難損失準(zhǔn)備金的數(shù)額。即使不允許計(jì)提大災(zāi)難損失準(zhǔn)備金，如果損失賠償金額只有在發(fā)生時才被確認(rèn)，則可以得出稅收的正確現(xiàn)值，在這種情況下，需要足夠的虧損結(jié)余使保險公司全部抵償正在形成的損失。（3）使賠償比例保持穩(wěn)定損失準(zhǔn)備金，是針對團(tuán)體業(yè)務(wù)的終止風(fēng)險而計(jì)提的損失準(zhǔn)備金；為了降低終止風(fēng)險，保險公司可以有條件建立一個信托基金，當(dāng)保險合同到期時，對有利的（低的）賠償請求的保險業(yè)務(wù)的保單持有人給予一個保險費(fèi)返還，如果保單持有人在計(jì)算收入時扣除該項(xiàng)保險費(fèi)，那么使賠償比例保持穩(wěn)定損失準(zhǔn)備金會導(dǎo)致稅收延遲。（4）投資損失準(zhǔn)備金，是針對可能的（不確定的）資產(chǎn)價值貶值而計(jì)提的損失準(zhǔn)備金；財(cái)務(wù)報告要求保險

10、公司反映投資損失準(zhǔn)備金，該準(zhǔn)備金是盈余的扣除項(xiàng)目，它旨在從盈余中拿出一定比例的資金用于可能發(fā)生的投資回報下降。德國、奧地利和其他幾個國家采用另一種方法，要求公司按成本和市價孰低法對投資在報告中反映，這兩種情況都不在報告中反映投資收入，這項(xiàng)準(zhǔn)備金將導(dǎo)致稅收遞延。　　目前，規(guī)范保險公司會計(jì)核算的會計(jì)制度主要有《保險公司會計(jì)制度》、《保險公司財(cái)務(wù)制度》以及《金融企業(yè)會計(jì)制度》，其中《保險公司會計(jì)制度》與《保險公司財(cái)務(wù)制度》自成體系，財(cái)務(wù)制度規(guī)范確認(rèn)與計(jì)量，會計(jì)制度規(guī)范記錄與報告；而《金融企業(yè)會計(jì)制度》融合了會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報告，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。這三個制

11、度之間除了規(guī)范對象不同外，在會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量方面也有所不同，采用《金融企業(yè)會計(jì)制度》之后，會計(jì)核算方式的差異也帶來了一些納稅方面的問題，現(xiàn)就相關(guān)政策的差異介紹如下：　?。ㄒ唬┪礇Q賠款準(zhǔn)備金 《保險公司財(cái)務(wù)制度》將賠款準(zhǔn)備金分為未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報告賠款準(zhǔn)備金，分別對應(yīng)上述的第一層含義的未決賠款準(zhǔn)備金（Outstanding Claims Reserve/OCR）和IBNR準(zhǔn)備金。未決賠款準(zhǔn)備金按最高不超過當(dāng)期已經(jīng)提出的保險賠款或者給付金額的100%提??；已發(fā)生未報告賠款準(zhǔn)備金按不超過當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的4%提取，并且按照此計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)來確定稅前扣除金額。而《金融企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定未決賠

12、款準(zhǔn)備金應(yīng)于期末按估計(jì)保險賠款額入賬，未明確規(guī)定未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)提方法及比例。從監(jiān)管部門監(jiān)管及國際通行的做法來看，對已發(fā)生已報告未決賠款準(zhǔn)備金采取據(jù)實(shí)計(jì)提的方法，已發(fā)生未報告采取精算的方法計(jì)提?！　。ǘ┪雌诘截?zé)任準(zhǔn)備金 對應(yīng)上述的未賺保險準(zhǔn)備金（UPR），是指損益期在一年以內(nèi)（含一年）的財(cái)產(chǎn)險，意外傷害險和健康險業(yè)務(wù)，為承擔(dān)跨年度責(zé)任提取的賠款準(zhǔn)備，按當(dāng)期自留保費(fèi)收入的50%提取，并按規(guī)定比例準(zhǔn)予稅前抵扣。根據(jù)《金融企業(yè)會計(jì)制度》的要求，當(dāng)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)未來風(fēng)險時，需要計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金（即第二部分提到的未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金URR），而《保險公司財(cái)務(wù)制度》中不要求計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金

13、?！　。ㄈ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備 對應(yīng)上述的投資損失準(zhǔn)備金，在《保險公司財(cái)務(wù)制度》中只要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及呆賬準(zhǔn)備，并規(guī)定了計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)；而《金融企業(yè)會計(jì)制度》第四十五條的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)對各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況來確定。　?。ㄋ模╅L期責(zé)任準(zhǔn)備金 是指損益核算期在一年以上（不含一年）的各類非人身險業(yè)務(wù)，為承擔(dān)未來保險責(zé)任而按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金?！侗ｋU公司財(cái)務(wù)制度》規(guī)定長期責(zé)任準(zhǔn)備金按業(yè)務(wù)年度歷年累計(jì)營業(yè)收支差額全額提取的準(zhǔn)備金，這與《國家稅務(wù)總局關(guān)于保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》中的規(guī)定相符；而《金融企業(yè)會計(jì)制度》要求按系統(tǒng)合理的方法計(jì)算的結(jié)果入賬。從國際慣例來看，有長險化為按短期險核算的趨勢，即長期責(zé)任準(zhǔn)備金按計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的方法計(jì)提，同時計(jì)提未決賠款準(zhǔn)備金，在當(dāng)期結(jié)算損益?！　‰S著中國加入WTO和保險市場的對外開放，迫切需要提高保險公司的管理水平和市場競爭力，而提高準(zhǔn)備金的管理水平，是增強(qiáng)保險公司財(cái)務(wù)管理能力和風(fēng)險控制能力的重要方面。鑒于國際的通行做法，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，便于我國保險公司的實(shí)際操作，現(xiàn)提出以下幾點(diǎn)建議：　?。ㄒ唬┰试S計(jì)提理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金，在稅前全額列支已發(fā)生未報告賠款準(zhǔn)備金（IBNR）