新版中國政府績效審計理論研究的發(fā)展與展望匯編

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1、 新版中國政府績效審計理論研究的發(fā)展與展望匯編 ［摘 要］從歸類梳理202x年—202x年國內(nèi)九大期刊上發(fā)表的有關政府績效審計理論研究論文中可以看出我國政府績效審計研究已顯示出政策導向性和實踐導向性。按照績效審計理論研究文獻的內(nèi)容，從目標、職能角色和作用、整體框架、審計實踐、比較研究這五個方面對現(xiàn)有的績效審計理論研究成果進行了歸納，并對深化我國績效審計理論研究提出了具體看法。 ［關鍵詞］政府績效審計；政策導向性；實踐導向性；政府審計；效益審計；經(jīng)營審計；管理審計 ［中圖分類號］F239.44［文獻標識碼］A［文章編號］1004483301002307

2、 一、 引言 績效審計這一概念最早出自肯特在美國《內(nèi)部審計師》雜志上發(fā)表的《經(jīng)營審計》一文。自此以后的半個多世紀，世界各國，尤其是市場經(jīng)濟發(fā)達的西方國家對績效審計理論進行了大量的研究。1983年我國建立了現(xiàn)代***審計制度，很長一段時間內(nèi)政府審計以真實性、合法性審計為主。隨著我國***市場經(jīng)濟的發(fā)展、公共財政管理體制的建立和政府職能的轉變，人們越來越關注公共資金的使用效率，希望改進政府部門的公共服務質(zhì)量。在此背景下，我國政府審計領域開始逐步引入績效審計。許多學者結合我國的實際情況對開展政府績效審計進行了有益的探索，為推動績效審計的發(fā)展做出了積極的貢獻。本文試圖對國內(nèi)政府績效審計

3、研究成果做一梳理與綜述，為我國逐步展開的績效審計實踐和進一步的理論研究提供參考。 二、 樣本選擇與簡單描述 本文采用期刊檢索的方法，搜索了國內(nèi)涉及政府審計較多的部分核心刊物。為了使樣本數(shù)據(jù)具有代表性，本文選取了《審計研究》、《會計研究》、《財政研究》、《財貿(mào)經(jīng)濟》、《經(jīng)濟管理》、《中國行政管理》、《審計與經(jīng)濟研究》、《中國審計》和《財會通訊》作為樣本采集點，前7種期刊是CSSCI（202x）來源期刊，后兩種期刊是涉及政府審計研究較多的會計、審計協(xié)會創(chuàng)辦的期刊。本文以202x年至202x年10年間在九大刊物中發(fā)表的有關政府績效審計的文章作為研究樣本，并對樣本進行簡要的描述

4、。 （一） 文章的期刊分布 在我國，有關“績效審計”的提法還有“效益審計”、“經(jīng)營審計”、“管理審計”等?！敖?jīng)營審計”和“管理審計”多用于企業(yè)范疇的績效審計研究。在政府審計領域，學術界更多地堅持和認可績效審計這種稱謂，而實務部門與審計機關則習慣稱之為“效益審計”［1］。因此，我們以“績效審計”和“效益審計”為主題詞或關鍵詞，分別在“期刊全文數(shù)據(jù)庫”和“維普資訊”中進行檢索，剔除有關企業(yè)績效審計的文章以及各種新聞、消息、會議摘要、書評和單純的描述介紹性文章，檢索出與政府績效審計主題相關的論文270篇，其分布情況如表1所示。由此可見，績效審計相關文章主要刊登在《審計研究》、

5、《審計與經(jīng)濟研究》、《中國審計》、《財務通訊》等會計、審計類專業(yè)雜志中，而在財經(jīng)管理類綜合性雜志中，研究績效審計的文章相對較少。 （二） 文章的年份分布 圖1列示了檢索出的270篇中文文獻在各年份的分布情況。從圖1中可以看出，202x年—202x年間，關于績效審計的研究文章相對較少，202x年后有一定的增長。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，我國真正意義上的績效審計實踐正是始于202x年深圳市審計局試點開展的對“市衛(wèi)生局所轄醫(yī)療機構使用財政資金采購醫(yī)療設備以及有關設備的使用管理情況”的審計項目?？冃徲媽嵺`的啟動推進了政府績效審計的理論研究。202x年9月，審計署印發(fā)了《202x至202x年

6、審計工作發(fā)展規(guī)劃》，該規(guī)劃進一步提出要“全面推進效益審計”。這一規(guī)劃激發(fā)了202x年后的績效審計理論研究的發(fā)展，政府績效審計研究論文的數(shù)量出現(xiàn)了一個飛躍式增長，這從一定意義上說明了我國績效審計理論研究具有政策和實踐導向性。 （三） 文章的類型分布 通過對樣本的研究，筆者發(fā)現(xiàn)所有文章中涉及某一領域（如高校、軍隊、社保資金、公共投資等）績效審計實踐的文章數(shù)量最多，約占所有文獻的50%。這些文章主要著眼于績效審計實踐，解決實際問題，大都由從事審計工作的人員和院校學者合作撰寫，或由審計工作人員**完成。相比之下，純粹研究績效審計理論的文章比較少見，這類研究主要由院校的學者進行，

7、這不僅反映出績效審計研究的實踐導向性特點，也說明了現(xiàn)階段我國績效審計理論研究尚待深入。 （四） 文章的研究方法 在這270篇文章中，除了1篇可歸于實證研究外，余下的269篇均歸類于規(guī)范性研究。筆者認為導致上述結果的原因主要有兩點：一是目前許多研究人員并沒有掌握實證研究方法，不能熟練應用，特別是績效審計的研究很大一部分是由政府審計人員開展的，實務工作者由于缺乏正規(guī)的理論研究方法的訓練而無法運用實證研究方法研究績效審計。二是由于政府績效審計多由國家審計機構展開實施，現(xiàn)階段相關數(shù)據(jù)沒有對外公開，外界較難獲得，即使是審計機關內(nèi)部的審計人員，由于一些指標難以量化，一些數(shù)據(jù)也難以進

8、行測量統(tǒng)計。 三、 績效審計理論研究的發(fā)展 通過對選擇的樣本文章的閱讀和綜述，我們發(fā)現(xiàn)了202x年—202x年10年間人們對政府績效審計研究的軌跡。 下面我們將對人們研究的政府績效審計的主要內(nèi)容進行歸納。 （一） 績效審計目標 國際上廣泛流行的認識是績效審計的目標主要是實現(xiàn)經(jīng)濟性、效率性和效果性（即“3E”）。如澳大利亞審計署將績效審計定位為“對一個機構的管理所進行的**、客觀、系統(tǒng)的檢查，評價管理方式是否經(jīng)濟、效率、效果”。英國將貨幣價值審計看做是“對某機構經(jīng)營狀況系統(tǒng)的、非財務的評價，以尋求提高管理的效率和效果”。我國《審計法》沒

9、有明確規(guī)定績效審計的目標，僅規(guī)定“審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。”這一規(guī)定包含了眾多的意思，但由于條文過于簡單而籠統(tǒng)，言語不詳，人們只能根據(jù)實踐情況和自己的理解詮釋績效審計目標。 吳澤民和施青君認為績效審計的目標按照范圍和層次可以分為一般目標和具體目標兩大類。一般目標（即“3E”）由績效審計的本質(zhì)決定，是所有的績效審計所共有的，體現(xiàn)績效審計的普遍性。具體目標反映績效審計的個性或特殊性，它是一般目標在特定社會政治經(jīng)濟環(huán)境下的產(chǎn)物。政府績效審計目標隨著審計環(huán)境、審計主體、審計客體等條件的變化而變化，呈現(xiàn)出一定程度的多樣性、復雜性和不確定性，

10、具有動態(tài)和階段性特征［2］。陳駿結合對新公共管理的批判，認為目前政府績效審計的目標僅考慮了成本因素，忽略了公共政策和公共服務的原本屬性，其目標應增加公平性和公正性［3］。倪巍洲認為績效審計作為政府審計的一個形式可以通過對不經(jīng)濟、不效率的行為進行評價和糾正，來實現(xiàn)增加價值的目的。與財務審計通過審前調(diào)查就能在審計具體實施方案中確立審計目標和鎖定審計重點不同，績效審計的目標通常不是審計人員在調(diào)查初期就能確定下來的，而是通過對項目的現(xiàn)狀和收集的大量細節(jié)問題反復論證而確定下來的［4］。孟華指出政府績效審計日益成為對政府職能運作與項目管理的經(jīng)濟、效率、效果實施問責，并據(jù)此改善政府管理績效的重要工具與途徑，

11、但是增強政府責任性與改善政府績效二者之間存在著明顯的差異甚至是矛盾。在這樣的背景下，政府績效審計目標應該是力求提高政府責任性，而并非兼顧兩者［5］。總的來說，多數(shù)研究人員均注意到了政府績效審計目標與一般審計目標有區(qū)別，但是現(xiàn)有的研究仍無法從經(jīng)濟和政府管理學理論的高度闡述政府績效審計的終極目標，大都只是關注于實際操作中側重點的不同。 （二） 績效審計職能定位和作用 20世紀70年代以來，世界各國在努力促進經(jīng)濟自由化、一體化的同時，也清醒地認識到隨之而來的各種經(jīng)濟、社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調(diào)控，因此美國、英國、加拿大、瑞典等國家由政府支配的公共資產(chǎn)年年

12、增加；再加上現(xiàn)代民主意識深入人心，廣大納稅人要求加強政府資金使用效率和效果的呼聲日益強烈。在這樣的背景下，績效審計并非僅與政府受托責任關聯(lián)，而是作為市場機制的替代在公共部門仍然作為公共服務分配者的地位存在［6］。據(jù)此，審計人員在實施績效審計時應當將公共服務的消費者作為考慮的核心，必須考察公共服務分配政策是否合理，這樣績效審計更多的是扮演監(jiān)管者的角色，而不同于其他的審計類型。同時，在新公共管理的環(huán)境下，績效審計扮演著新的角色：一方面為政府部門管理層提供**的檢查和咨詢服務；另一方面為議會各專業(yè)委員會提供專門研究和顧問服務［7］。隨著政府審計的發(fā)展，績效審計又增加了一些新功能：一是幫助政府官員了解

13、哪些政府計劃和政策行為有效；二是為政府官員提供處理關鍵性的、正在出現(xiàn)的問題的前瞻能力，這種提供信息和超前思想的能力應該成為傳統(tǒng)審計職責的補充，使其更加完善［8］。 在我國人們對績效審計職能定位和作用的研究很多，具有代表性的觀點有兩類。 1. 謝志華等認為績效審計的職能可初步劃分為兩個層面：一是確證或解除受托責任層面；二是決策有用性層面。他們通過對我國績效審計研究與實踐的考察，認為我國當前的政府績效審計工作仍主要關注“問責查處”，績效審計的有效作用未能充分展現(xiàn)，在建立公共服務型政府時代背景下我國績效審計的職能應向更高層面的對宏觀政策決策有用性轉變［9］。 2.

14、 楊茁研究認為，由于政府審計與政府職能兩者密不可分，基于政府職能轉變，我國政府審計職能創(chuàng)新主要體現(xiàn)在問責與績效評價應成為政府審計的基本職能，以政府審計職能的創(chuàng)新來彌補“政府失靈”［10］。可見，人們研究績效審計職能和作用更強調(diào)的是從宏觀層面看其對社會公共領域以及政府管理所應有的貢獻。 （三） 政府績效審計整體框架 由于評價對象的多樣性和復雜性，審計目標的綜合性使得原有的審計體系和方法對績效審計不再適用。長期以來，有不少的專家學者試圖從管理、經(jīng)濟、統(tǒng)計等不同角度對政府績效審計的整體框架理論進行研究，提出了一些新穎的理論框架，擴展了績效審計研究的領域。例如，Percy提出了

15、“最佳價值”審計框架。他認為，績效審計應當以最佳價值為最終標準。低成本并不代表最佳價值，真正的最佳價值是審計過程而不是審計產(chǎn)出。審計師通過實施“最佳價值”審計，評價組織中是否存在可以持續(xù)改進經(jīng)濟性、效率性和效果性的制度安排，實現(xiàn)最佳價值［11］。 在中國，吳清華認為簡單地借助反映經(jīng)濟活動結果的財務維度來評價經(jīng)濟活動的真實效益，形成的審計結論是空泛的，其解釋力是有限甚至是誤導的。因此，他從作業(yè)的角度來分析得出了績效審計的三階梯層次模型，亦即：一是資源動因價值分析，評價作業(yè)的有效性；二是作業(yè)動因價值分析，判斷作業(yè)的增值性；三是作業(yè)綜合分析，評估作業(yè)鏈的績效［12］。施青軍通過對“3E”

16、和管理本質(zhì)的分析，認為效益審計的實質(zhì)就是“成本效益”分析，“成本效益”分析應成為基本的分析框架。他將效益審計對象分為“盈利性”和“非盈利性”，分別闡述了“成本效益”分析在效益審計中如何運用［13］。余玉苗和何曉東認為，決策制定者應根據(jù)最優(yōu)的社會效用安排公共財政資金的使用，這個最優(yōu)的社會效用就是公共物品的核心效用。在核心效用觀下，政府績效審計實質(zhì)上就是審查核心效用與為實現(xiàn)核心效用而投入的公共財政資金之間的關系，基于績效審計目標、審計標準、審計方式和審計報告與核心效用的內(nèi)在聯(lián)系，初步勾畫出政府績效審計的實施框架［14］。毛曄等基于可持續(xù)性提出了大型公共工程績效審計的三維模型，即包含時間維、領域維和

17、影響維的審計模型，以綜合反映大型公共工程的可持續(xù)發(fā)展情況［15］。溫美琴和胡貴安從政府行政管理的視角將政府績效審計放在政府績效評估體系的框架下進行研究。他們通過對市場經(jīng)濟國家政府績效評估、政府績效審計產(chǎn)生、發(fā)展歷史的考察，認為評估是政府績效管理的一項重要手段，而績效審計則是政府績效評估的重要組成部分。在分析了政府績效審計在政府績效評估體系中的地位與作用之后，他們提出了在我國政府績效審計的地位、目標、內(nèi)容和范圍以及在現(xiàn)行法律的框架下推行績效審計的兩種立法之路［16］。 由此可見，基于不同的理論，不同的研究者對績效審計整體框架提出了自己的見解，但是大部分研究都是淺嘗輒止，缺乏整體性、系

18、統(tǒng)性，尤其是在與現(xiàn)有審計框架的銜接上鮮有成果。目前審計理論界以風險審計為導向架構起當前的審計理論框架，政府績效審計如何體現(xiàn)對當今政府管理領域風險的關注，是值得研究者深入探究的一個重要方向。 （四）績效審計的實踐 隨著績效審計在我國政府審計實踐的深化，廣大學者和審計工作人員十分關注績效審計具體實踐的研究，該類文章占到發(fā)表論文的絕大多數(shù)。這些文章主要介紹行業(yè)審計情況以及特定的專項資金如何進行績效審計，研究的核心是關注審計中的具體問題及其相應的解決方法。但也有一些學者從總體運用情況來考慮績效審計在我國的實踐，例如來明敏等以深圳市開展的績效審計項目為樣本，從審計方法的角度研究了

19、我國績效審計的實施情況。他們指出現(xiàn)有的績效審計方法在運用上具有多樣性、綜合性和與其他學科方法相融合的特點，同時存在著未對績效審計項目做出綜合評價等不足，并提出了關于投資項目績效審計方法的新思路［17］。許寧寧通過問卷調(diào)查的方式對我國政府績效審計系統(tǒng)的各構成要素進行分析，發(fā)現(xiàn)我國的績效審計實踐存在著審計內(nèi)容不完善、評價標準不明確、評價主體缺乏**性等問題，并提出了具有針對性的完善對策［18］。侯曉靖分析了深圳市202x年—202x年間開展的績效審計項目，認為深圳市的政府績效審計目標不清晰，缺少審計的法律、準則、指南，且項目的選擇過于集中，加上事后審計多、事前審計少使得政府績效審計應有的作用沒有完

20、全發(fā)揮出來［19］。由此可見，對績效審計實踐的研究大都帶有工作總結或是問題解決方案的性質(zhì)，鮮有能夠從實踐入手，運用規(guī)范的研究方法（如實證的研究方法）進行實踐研究的文章，使得現(xiàn)階段績效審計實踐的研究整體層次不高，沒有發(fā)揮應有作用。此外，績效審計實踐最為核心的問題就是績效評估方法的運用，但是我國在這方面的研究仍然缺乏重大突破，至今尚未提出真正有指導意義的評估原則和方法。 （五） 績效審計的比較研究 績效審計根植于一定的審計環(huán)境之中，并在政治、經(jīng)濟、文化、歷史和法律等因素的相互作用之中形成與發(fā)展起來，既表現(xiàn)出績效審計的共性，又在各種不同的環(huán)境下表現(xiàn)出個性。Johnson對比研

21、究了芬蘭和挪威兩個歐洲國家的縣市級地方政府的績效審計，認為兩國的地方政府績效審計在實施人員、發(fā)揮的作用、出現(xiàn)的問題等方面都存在著很多差異［20］。 我國學者在早期介紹西方績效審計實踐的基礎上，也開展了對政府績效審計的比較研究，并提出了對中國政府績效審計的借鑒意義。陳全民等認為審計環(huán)境對審計的產(chǎn)生、存在和發(fā)展具有決定性影響。他們以比較研究為基本方法，重點分析中西方政府績效審計所面對的6個環(huán)境因素的差異。他們認為中國績效審計是審計機關自身為適應社會發(fā)展的潮流而做出的調(diào)整，在原動力方面比較弱，且中國在經(jīng)濟制度、法制建設、技術基礎方面遠不及西方國家，因此政府績效審計在扮演的角色和審計重點等

22、問題上不可能完全一致。此外，中國在政治體制、文化傳統(tǒng)上有其特殊性，因此我國不能全面、直接地吸收西方國家的績效審計經(jīng)驗，而必須根據(jù)中國的特殊情況進行創(chuàng)新，真正建立起具有***的政府績效審計制度［21］。戚嘯艷等從歷史視角比較分析了英國、美國以及我國績效審計制度的變遷與特征。他們認為我國的績效審計帶有明顯的本土特征，如績效審計與財務審計雜糅；審計對象主要是國有企業(yè)；績效審計主要由企業(yè)內(nèi)部審計機構進行；事后審計多，事前、事中審計少；績效審計制度體系尚不健全［22］。陳亮等在分析大量績效審計案例的基礎上歸納、分析英、美、澳**政府績效審計在內(nèi)容和評價標準上的差異，得出對中國效益審計的啟示和借鑒作用。在審計內(nèi)容方面，績效審計應在經(jīng)濟性、效率性和效果性基礎上體現(xiàn)公平性內(nèi)容和環(huán)境性內(nèi)容；在評價標準問題上，評價標準應寬泛，以與“3E”審計有關的評價標準為主，并盡可能多地包含與服務質(zhì)量和良好管理有關的評價標準［23］。