營改增后建筑企業(yè)差額征稅的財稅處理.doc

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營改增后建筑企業(yè)差額征稅的財稅處理 來源：肖太壽 作者：肖太壽 人氣：3338 發(fā)布時間：2017-04-16 導(dǎo)語 建筑企業(yè)增值稅差額征稅是指建筑企業(yè)總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時，在工程項目所在地國稅局進行差額預(yù)繳增值稅的納稅業(yè)務(wù)。 全面營改增后，建筑企業(yè)增值稅差額征稅的總承包方，應(yīng)如何進行會計核算？如何開具發(fā)票？如何進行預(yù)繳增值稅和申報增值稅？這些問題必須依照稅法的規(guī)定進行。 一、建筑企業(yè)差額征收增值稅的分類及其稅務(wù)處理 1、建筑企業(yè)差額征收增值稅的分類和條件 根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年公告第17號文件的規(guī)定，建筑企業(yè)差額征收增值稅分為兩類： 第一類是工程施工所在地差額預(yù)交增值稅； 第二類是公司注冊地差額申報增值稅。 其中第一類又分為兩種： （1）一般計稅方法計稅的總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時的總分包差額預(yù)交增值稅； （2）簡易計稅方法計稅的總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時的總分包差額預(yù)交增值稅。 第二類只有一種差額申報增值稅，即簡易計稅方法計稅的總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時的總分包差額申報增值稅。 具體如下圖所示： 2、建筑企業(yè)差額征增值稅的條件 根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年公告第17號文件和國家稅務(wù)總局2016年公告第53號的規(guī)定，建筑企業(yè)差額征增值稅必須同時具備以下條件。 （1）建筑企業(yè)總承包方必須發(fā)生分包行為，其中分包包括專業(yè)分包、清包工分包和勞務(wù)分包行為。 （2）如果是在工程施工所在地差額預(yù)繳增值稅，則建筑企業(yè)必須跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。如果建筑企業(yè)公司注冊地與建筑服務(wù)發(fā)生地是同一個國稅局管轄地，則不在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)交增值稅。 （3）建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)或建筑企業(yè)公司注冊地與建筑服務(wù)發(fā)生地是同一個國稅局管轄地，簡易計稅方法計稅的總承包方，只要發(fā)生分包業(yè)務(wù)行為，總承包方都在公司注冊地差額零申報增值稅。 （4）分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱。 （5）建筑企業(yè) 跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款時，需填報《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料： ①與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）； ②與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）； ③從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。 3、建筑企業(yè)差額征增值稅的稅務(wù)處理 （1）在工程所在地國稅局差額預(yù)繳增值稅的處理。 根據(jù)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局2016年公告第17號）第四條、第五條、第七條和國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規(guī)定，建筑企業(yè) 跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定差額預(yù)繳增值稅。 第一，一般納稅人的建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。計算公司如下： 應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款) (1+11%)2% 第二，一般納稅人的建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。計算公司如下： 應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款) (1+3%)3% 第三，小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。 計算公司如下： 應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款) (1+3%)3% 第四，建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。 （2）在公司注冊地國稅局差額零申報增值稅的處理。 由于只有簡易計稅方法計稅的總承包方發(fā)生分包行為的情況下，才會發(fā)生在公司注冊地國稅局差額申報增值稅的情況。而且簡易計稅方法計稅的總承包方在發(fā)生分包情況下，在工程所地國稅局已經(jīng)按照3%的稅率差額預(yù)交增值稅，回公司注冊地也是按照3%稅率差額申報增值稅，基于規(guī)避重復(fù)征稅的考慮，簡易計稅方法計稅的總承包方在公司注冊地國稅局只能差額零申報增值稅。 二、簡易計稅方法的總分包之間差額征收增值稅的發(fā)票開具及賬務(wù)處理 1、會計核算依據(jù) 財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）。 （1）二級科目“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。 （2）企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。 按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。 二級科目“預(yù)交增值稅”科目：核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。 企業(yè)預(yù)繳增值稅時： 借：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅 貸：銀行存款 月末企業(yè)將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目 借：應(yīng)交稅費—未交增值稅 貸：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅 （2）《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》 。合同成本是指為建造某項合同而發(fā)生的相關(guān)費用，包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。但應(yīng)注意：合同成本不包括在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項，但是根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本。即總包應(yīng)將所支付的分包工程進度款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理，以全面反映了總承包方的收入與成本，這與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責任和義務(wù)的規(guī)定相吻合。 2、稅務(wù)處理依據(jù) 按照《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，建筑業(yè)采用簡易計稅的情況下，建筑企業(yè)總包扣除分包差額計稅，即按照(總包額-分包額) (1+3%) 3%.在工程施工所在地進行預(yù)繳增值稅和在建筑企業(yè)注冊所在地零申報增值稅。 ? 案例分析 建筑企業(yè)簡易計稅情況下的總分包業(yè)務(wù)的會計核算、票據(jù)開具 1、案情介紹 山東的甲公司承包了山西一個合同值為1000萬元(含增值稅）的工程項目，并把其中300萬元(含增值稅）的部分項目分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的分包人乙公司，工程完工后，該工程項目最終結(jié)算值為 1000萬元(含增值稅） 。假設(shè)該項目屬于老項目，甲乙公司均采取簡易計稅。甲公司完成工程累計發(fā)生合同成本500萬元.請分析如何進行會計核算？ 2、會計核算（單位為：萬元） （1）總包方甲公司的會計處理 完成合同成本： 借：工程施工—合同成本　 500 貸：原材料等 　500 收到總承包款： 借：銀行存款　 1000 貸：工程結(jié)算　970.88 應(yīng)交稅費—簡易計稅 29.12 分包工程結(jié)算： 借：工程施工——合同成本　 300 貸：應(yīng)付賬款——乙公司　 300 全額支付分包工程款并取得分包方開具的增值稅普通發(fā)票時： 借：應(yīng)付賬款——乙公司　 300 貸：銀行存款 300 同時 ，借：應(yīng)交稅費—簡易計稅 8.74 貸：工程施工——合同成本 8.74 甲公司確認該項目收入與費用： 借：主營業(yè)務(wù)成本　791.26 工程施工——合同毛利　179.62 貸：主營業(yè)務(wù)收入　 970.88 工程結(jié)算與工程施工對沖結(jié)平： 借：工程結(jié)算　 970.88 貸：工程施工——合同成本　 791.26 ——合同毛利 　179.62 向項目所在地山西國稅局預(yù)繳稅款=（1000-300）（1+3%）3%）=20.38（萬元）的賬務(wù)處理： 借：應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅　20.38 貸：銀行存款　　20.38 借：應(yīng)交稅費——未交增值稅　20.38 貸：應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅　20.38 3、全額開票，差額計稅 發(fā)票備注欄要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）及項目名稱。簡易計稅的情況下，一般預(yù)繳稅款等于向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)納稅申報的稅額。甲納稅申報按差額計算稅額：（1000-300）（1+3%）3%=20.38（萬元）。 建筑施工采用簡易計稅方法時，發(fā)票開具采用差額計稅但全額開票，這與銷售不動產(chǎn)、勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)、旅游服務(wù)等差額開票不同，甲公司可全額開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上填寫：稅額為29.12萬元[1000（1+3%）3%]；銷售金額為：970.88萬元（1000-29.12）。