新《企業(yè)所得稅法》八大制度創(chuàng)新劉劍文北京大學(xué)法學(xué)院教授

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新《企業(yè)所得稅法》：八大制度創(chuàng)新 劉劍文 北京大學(xué)法學(xué)院 教授 上傳時(shí)間:2007-12-18 內(nèi)容提要: 統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法不僅在形式上實(shí)現(xiàn)了法律的統(tǒng)一和稅收法定原則，更在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了制度創(chuàng)新和完善。本文對(duì)《企業(yè)所得稅法》在納稅人、稅率、應(yīng)稅所得、稅收抵免、稅收優(yōu)惠、反避稅、稅收征管和信賴?yán)姹Ｗo(hù)等八個(gè)方面的制度創(chuàng)新進(jìn)行了理論分析和制度介紹，并對(duì)其可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行了具體分析。 　　《企業(yè)所得稅法》不僅實(shí)現(xiàn)了并行的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，在此基礎(chǔ)上也根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化進(jìn)行了完善和補(bǔ)充，進(jìn)行了新的制度構(gòu)建。從總體上說，《企業(yè)所得稅法》實(shí)現(xiàn)了以下的八項(xiàng)制度創(chuàng)新[1]。　 　　一、確立以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度，引入居民、非居民的概念　 　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為“除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織”，不再區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，按照國(guó)際通行做法，將取得經(jīng)營(yíng)收入的單位和組織都納入征收范圍。同時(shí)采用“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”，將企業(yè)分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”（第2條），承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。并且為了增強(qiáng)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，法律明確排除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的適用。由此，無論資金來源如何，只要不具備個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的法律形式的企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)無差別的適用《企業(yè)所得稅法》。具體而言：　 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變了以資本的來源作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的做法，而是“凡是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)以及其他取得收入的組織”都應(yīng)當(dāng)依法繳納企業(yè)所得稅。由此，《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了其適用對(duì)象，確立了無差別的企業(yè)所得稅的納稅主體，對(duì)所有的企業(yè)納稅人，無論其資金來源、經(jīng)濟(jì)屬性、規(guī)模、所屬區(qū)域，均應(yīng)平等地根據(jù)其經(jīng)濟(jì)收益能力加以考察，均給予平等的適用和保護(hù)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的平等分配?！? 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，只要是我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。雖然2000年1月1日起個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不再繳納征收企業(yè)所得稅[2]，但《企業(yè)所得稅法》以法律形式明確排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。一方面雖然這兩類企業(yè)也從事商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但企業(yè)不擁有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，無法準(zhǔn)確衡量其稅收負(fù)擔(dān)能力；另一方面，這兩類企業(yè)一般經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，如同時(shí)征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，則存在雙重征稅，加重其不合理經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國(guó)相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國(guó)際立法慣例。　 　　將非法人的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的納稅人之外，也體現(xiàn)了我國(guó)在企業(yè)所得稅主體法人標(biāo)準(zhǔn)上的選擇。以法律形式對(duì)組織進(jìn)行區(qū)分主要是法人和非法人，目前我國(guó)存在著多種形式的企業(yè)，并且取得收入的組織也形式各異，不全都具有法人資格。雖然在稅法上并沒有強(qiáng)調(diào)納稅人的法人地位，但實(shí)行法人所得稅制是國(guó)際通行做法，有利于更加規(guī)范、科學(xué)、合理的確定企業(yè)納稅義務(wù)。同時(shí)在非法人企業(yè)中，一部分屬于歷史遺留問題，如全民所有制、集體所有制企業(yè)；一部分是屬于改革開放之初為吸引和便利外商投資而采用靈活多樣化的企業(yè)形式和投資方式；還有一部分則屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，但即使是常設(shè)機(jī)構(gòu)納稅，真正的主體仍然是外國(guó)企業(yè)，主要還是法人。同時(shí)《企業(yè)所得稅法》中“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定，也暗含了對(duì)法人標(biāo)準(zhǔn)的偏好。因此隨著市場(chǎng)主體立法的健全和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，以法人作為企業(yè)所得稅納稅人將成為企業(yè)所得稅法進(jìn)一步完善的方向。　 　　《企業(yè)所得稅法》采用類似《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅人的分類方式，將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。第2條規(guī)定，依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)。依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)?！? 　　此規(guī)定上借鑒了國(guó)際通行做法，突破了長(zhǎng)期以來我國(guó)企業(yè)所得稅的規(guī)范囿于經(jīng)濟(jì)所有制性質(zhì)或資本來源性質(zhì)的不合理框架。而對(duì)納稅人以居民標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分，無論從實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，還是法律聯(lián)系來看，對(duì)一國(guó)的稅收收入和國(guó)家主權(quán)都具有重要意義。但我國(guó)也只在《個(gè)人所得稅法》中采納國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將自然人納稅人分為居民和非居民。[3]而在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，很長(zhǎng)一段時(shí)間是依照經(jīng)濟(jì)所有制性質(zhì)，后以內(nèi)外資形式區(qū)分納稅人。雖然在原涉外企業(yè)所得稅制度中區(qū)分了外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)不同的納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)是按照屬人和屬地管轄權(quán)，對(duì)居民納稅人和非居民納稅人的不同納稅義務(wù)進(jìn)行了區(qū)分。[4]此次《企業(yè)所得稅法》首次在企業(yè)所得稅領(lǐng)域明確了“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”的概念與區(qū)分，體現(xiàn)了與國(guó)際慣例的銜接，也與過去的立法不存在沖突。　 　　從立法表述看，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法認(rèn)定居民企業(yè)，這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不僅較好地解決了居民企業(yè)的認(rèn)定問題，而且比較靈活，符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，有利于稅收管轄權(quán)的行使。　 　　二、確立具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅率制度　 　　所得稅主要有兩方面的功能，一是財(cái)政功能，通過征收所得稅為國(guó)家提供穩(wěn)定可靠的財(cái)政收入來源；二是調(diào)節(jié)功能，通過所得稅結(jié)構(gòu)的合理設(shè)計(jì)和安排貫徹國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策。而稅率作為直接關(guān)涉納稅人稅負(fù)和國(guó)家財(cái)政收入的因素，則成為所得稅發(fā)揮作用的主要手段。稅率的確定應(yīng)當(dāng)考慮保護(hù)人民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)、人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由和人格發(fā)展的自由，侵犯人民基本權(quán)和自由的稅率不符合現(xiàn)代法治國(guó)理念。在考慮到企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)、周邊國(guó)家的稅率、財(cái)政負(fù)擔(dān)能力以及外資的心理承受能力等因素，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率為25%，并規(guī)定符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅?！? 　　從稅率形式上看，25%的比例稅率在一定程度上兼顧了公平和效率的要求，可以保證各類企業(yè)有平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，從而促使企業(yè)提高效率。簡(jiǎn)明的稅率也便利了征管，改變了原企業(yè)所得稅制度的不合理和不科學(xué)。[5]　 　　從稅率水平上看，25%的稅率降低了8個(gè)百分點(diǎn)，不僅從國(guó)內(nèi)企業(yè)和財(cái)政的角度考慮比較適宜，也符合世界性減稅的潮流。（1）1980年代中期開始的世界性稅制改革的重要內(nèi)容是公司（企業(yè)）所得稅的稅率下調(diào)，2005年全球43個(gè)國(guó)家的綜合稅率為29.49%。[6]比較主要發(fā)達(dá)國(guó)家和我國(guó)周邊國(guó)家企業(yè)所得稅的基準(zhǔn)稅率，目前美、法、德、英、意等主要發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)所得稅基準(zhǔn)稅率分別為35%、33.33%、25%、30%、33%，而周邊國(guó)家如日本、韓國(guó)、越南、印尼、馬來西亞則為30%、27.5%、28%、30%、28%。因此25%的稅率在保證我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，也充分考慮了國(guó)際稅率水平，仍具有對(duì)外資的吸引力。（2）從企業(yè)所得稅財(cái)政收入職能看，稅率降低對(duì)財(cái)政收入的影響是顯著的。但由于內(nèi)資企業(yè)的稅基會(huì)有較高速度的增加，內(nèi)資企業(yè)所得稅收入減少將與外資企業(yè)所得稅的增加大體相當(dāng)，并且近年我國(guó)財(cái)政收入每年都以較大幅度增長(zhǎng)的趨勢(shì)看，國(guó)家完全可以承受25%的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，不存在束縛進(jìn)行稅法改革的財(cái)政壓力。對(duì)企業(yè)而言，稅率的降低有助于刺激投資，擴(kuò)大企業(yè)再生產(chǎn)。同時(shí)低稅率有利于鼓勵(lì)企業(yè)誠(chéng)信納稅，減輕征管負(fù)擔(dān)。從企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)功能看，降低稅率，改變過去稅率過高附加缺乏明確目標(biāo)而復(fù)雜混亂的稅收優(yōu)惠的情況，使得稅制清晰準(zhǔn)確，并且有利于不同類型的企業(yè)在一個(gè)平等的起點(diǎn)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)?！? 　　三、確立了科學(xué)規(guī)范的征稅客體制度　 　　所得稅是對(duì)純所得課征的租稅。收入的多少不能完全反映納稅人納稅能力的大小，只有采純所得才能夠?qū)崿F(xiàn)所得稅的公平，實(shí)現(xiàn)量能課稅。純所得是在一定期間內(nèi)，法人運(yùn)用資本或勞力，或兩者合并運(yùn)用所獲得之經(jīng)常的或臨時(shí)的收益，其價(jià)值可以貨幣單位計(jì)算，依法減除各項(xiàng)費(fèi)用后之純凈余額，足以增加其納稅能力[7]，也叫應(yīng)稅所得?！? 　　確定應(yīng)稅所得是所得稅法的重要內(nèi)容?！镀髽I(yè)所得稅法》明確規(guī)定了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，首次提出了不征稅收入的概念，并規(guī)定了何為免稅收入。不征稅收入，從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營(yíng)利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益、不負(fù)有納稅義務(wù)并不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入，永久不列為征稅范圍。在理論上不征稅收入是納稅人的納稅義務(wù)自始不成立。而免稅收入是屬于政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的需要，在一定時(shí)間免予征稅，而在一定時(shí)期又可能恢復(fù)征稅的收入范圍，屬于稅收優(yōu)惠。從理論上看，國(guó)家與納稅人之間已成立債收之債，免稅屬于納稅義務(wù)的消滅，“對(duì)法定應(yīng)納稅額不予征收”[8]，是國(guó)家單方消滅其與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。《企業(yè)所得稅法》對(duì)二者進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，糾正了長(zhǎng)期的執(zhí)法實(shí)踐中二者的混淆?！? 　　同時(shí)企業(yè)所得稅稅前成本費(fèi)用等支出的扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，直接影響企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，直接關(guān)系到企業(yè)所得稅的稅基。在原企業(yè)所得稅制度下，內(nèi)、外資企業(yè)的扣除差異，是造成內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)差異的重要原因。《企業(yè)所得稅法》則支出扣除進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，如第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以計(jì)算應(yīng)納稅稅額時(shí)進(jìn)行扣除。這些規(guī)定有利于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所發(fā)生的全部費(fèi)用和成本得以實(shí)際的扣除，有利于以“凈所得”實(shí)際衡量企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收公平?！? 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，體現(xiàn)了立法的科學(xué)和公平。對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言，改變企業(yè)所得稅法改革之前的費(fèi)用限額扣除方式，降低了稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了公平競(jìng)爭(zhēng)，有利于企業(yè)發(fā)展。對(duì)外資企業(yè)而言，雖然其實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)略有增加，但新的優(yōu)惠政策在一定程度上也擴(kuò)大了外資企業(yè)的費(fèi)用扣除范圍，如原可抵扣其實(shí)際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用則提高至按期實(shí)際發(fā)生額的150%進(jìn)行抵扣，有利于外資企業(yè)參與高新技術(shù)的研發(fā)，提升的科技競(jìng)爭(zhēng)力?！? 　　四、實(shí)行國(guó)際化的稅收抵免制度　 　　法律性雙重征稅，是指兩個(gè)（或以上的）國(guó)家對(duì)同一納稅人同一所得進(jìn)行征稅。[9]隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)投資的發(fā)展，對(duì)于跨國(guó)投資所得，投資國(guó)與投資者母國(guó)，基于本國(guó)的稅收管轄權(quán)，均有權(quán)征稅。國(guó)際所得的重復(fù)征稅造成的負(fù)面影響是明顯的。一方面納稅人要承擔(dān)兩個(gè)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，增加了其跨國(guó)貿(mào)易、投資的成本和不確定性。另一方面國(guó)家雖然可能短期內(nèi)增加了稅收收入，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看，跨國(guó)投資的減少必將減少稅源，削弱國(guó)家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，不利于發(fā)展經(jīng)濟(jì)和增加財(cái)政收入。因此，避免法律性雙重征稅，為貨物、資本、勞務(wù)跨國(guó)自由流動(dòng)鏟除稅收障礙，促進(jìn)跨國(guó)貿(mào)易和投資的發(fā)展，成為世界各國(guó)的共識(shí)。　 　　避免法律性雙重征稅主要有兩大方式：一是雙邊方式，即國(guó)家間通過簽訂稅收協(xié)定，協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)，避免雙重征稅。[10]但稅收協(xié)定并不能窮盡所有可能的避免雙重征稅方式。二是單邊方式，一些國(guó)家在本國(guó)稅法中規(guī)定了避免雙重征稅的方法，增強(qiáng)制度的可操作性，作為對(duì)稅收協(xié)定的補(bǔ)充。　 　　為更好消除國(guó)際性雙重征稅，《企業(yè)所得稅法》第23、24條則規(guī)定了境外所得的稅收抵免制度，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)或者非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所來源于境外并已經(jīng)繳納了稅款的所得，在對(duì)該所得征稅時(shí)，允許從應(yīng)納稅額中扣除在國(guó)外繳納的稅款數(shù)額。我國(guó)規(guī)定的稅收抵免制度為限額抵免，即企業(yè)或常設(shè)機(jī)構(gòu)所扣除的國(guó)外繳納的稅款的數(shù)額不得超過根據(jù)《企業(yè)所得稅法》計(jì)算出來的應(yīng)納稅額，改變了原企業(yè)所得稅制度中對(duì)特定類型的國(guó)外所得可以采取扣除法，體現(xiàn)了公平課稅的原則。同時(shí)繼續(xù)沿用分國(guó)不分項(xiàng)的抵免方法?！? 　　五、建立以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的普適性稅收優(yōu)惠制度　 　　稅收優(yōu)惠，是對(duì)部分特定納稅人和征稅對(duì)象給予稅收上的鼓勵(lì)和照顧，實(shí)施財(cái)政政策的重要手段。政府通過稅收優(yōu)惠能夠通過引導(dǎo)企業(yè)從事國(guó)家所鼓勵(lì)的經(jīng)濟(jì)行為，鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)投資、增加就業(yè)、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和資源配置、調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，總體上社會(huì)整體發(fā)展。針對(duì)原企業(yè)所得稅制度優(yōu)惠政策不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理、重點(diǎn)不突出的問題，《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定稅收優(yōu)惠，構(gòu)建統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的、以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠制度，從四個(gè)方面對(duì)稅收優(yōu)惠重新整合和完善：　 　?。?）保留原有的稅收優(yōu)惠措施：如保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠（第27條）。對(duì)小型微利企業(yè)，仍給予低稅率優(yōu)惠（第28條第1款）。　 　?。?）擴(kuò)大原有稅收優(yōu)惠的范圍：如取消對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的15%低稅率優(yōu)惠的區(qū)域限制（第28條第2款）；增加對(duì)創(chuàng)業(yè)投資等企業(yè)的稅收優(yōu)惠（第31條）；將環(huán)保、節(jié)水設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴(kuò)大到環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備（第34條）。　 　　（3）改變稅收優(yōu)惠的具體措施，將直接優(yōu)惠改為間接優(yōu)惠：如勞服企業(yè)、福利企業(yè)所支付的殘疾人員工資（第30條第2款）、資源綜合利用企業(yè)生產(chǎn)符合產(chǎn)業(yè)政策的產(chǎn)品所取得的收入（第33條）、企業(yè)的研究開放費(fèi)用等允許其加計(jì)扣除（第30條第1款），允許企業(yè)的固定資產(chǎn)縮短折舊年限或加速折舊（第32條）。　 　?。?）取消原有的稅收優(yōu)惠政策：如取消對(duì)新設(shè)立和過渡期結(jié)束后的生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠政策等?！? 　　同時(shí)為改變有關(guān)主管部門、地方政府出于吸引資金或地方保護(hù)主義考慮而制定的行業(yè)性、地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策的狀況，《企業(yè)所得稅法》將稅收優(yōu)惠的制定權(quán)集中于中央，僅賦予民族自治地方有限的稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范和統(tǒng)一?！? 　　通過整合和完善新的稅收優(yōu)惠政策，產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向和區(qū)域?qū)蚋鼮槊鞔_，重點(diǎn)更為突出，在保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性的基礎(chǔ)上，通過對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)提供稅收優(yōu)惠，有利于促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展?！? 　　六、建立體系化和規(guī)范化的反避稅制度　 　　反避稅工作是國(guó)家稅務(wù)管理的重要內(nèi)容，也是各國(guó)維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和稅收利益的主要手段。隨著我國(guó)對(duì)外開放日益深入和擴(kuò)大，一方面部分跨國(guó)企業(yè)往往利用境內(nèi)外稅制差異和境內(nèi)地區(qū)間稅收優(yōu)惠的差異等，通過企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化等方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外，造成我國(guó)稅收流失。另一方面，內(nèi)資企業(yè)避稅現(xiàn)象也在逐漸增多?！? 　　為了防范各種避稅行為，《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定特別納稅調(diào)整，主要包括以下內(nèi)容：一是引入“獨(dú)立交易原則”，作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的核心原則，要求關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立方在類似情況下從事類似交易時(shí)可能建立的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系。幾乎所有引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的國(guó)家都在立法中明確獨(dú)立交易原則，表明轉(zhuǎn)讓定價(jià)的判斷和調(diào)整都必須符合該原則。二是明確納稅人提供相關(guān)資料的義務(wù)，納稅人應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的同時(shí)準(zhǔn)備證明其符合獨(dú)立交易原則的資料，在稅務(wù)機(jī)關(guān)，調(diào)查時(shí)，納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)并證明其關(guān)聯(lián)交易的合理性。三是借鑒反避稅的國(guó)際立法經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)反避稅實(shí)踐適時(shí)補(bǔ)充一般反避稅規(guī)則和防止資本弱化等限制性條款，強(qiáng)化企業(yè)所得稅征管，切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。同時(shí)立法還增加了對(duì)資本弱化、避稅地等具體避稅行為的防范措施?！? 　　在立法體例上，我國(guó)采取個(gè)別性反避稅條款和一般性反避稅條款并立模式。個(gè)別性條款可以重點(diǎn)打擊、合理防范，但涵蓋面窄、有滯后性，導(dǎo)致法律漏洞可以為避稅所用；一般性條款可以避免因我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不能在短期內(nèi)制定出大量詳密的個(gè)別性反避稅條款帶來的問題，還可以有效防止稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的濫用。這種概括式與列舉式結(jié)合的立法模式，基本涵蓋了目前對(duì)主要各種避稅行為進(jìn)行規(guī)制的方法，比如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)先定價(jià)、避免資本弱化、反避稅地等，還以一般反避稅條款的確立為規(guī)制避稅行為提供了兜底保障。　 　　在程序上，立法增加了有關(guān)的核定程序、預(yù)約定價(jià)安排、補(bǔ)征稅款、加收利息等條款以及納稅企業(yè)所承擔(dān)的提供納稅資料和關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表等協(xié)力義務(wù)，從而有效地強(qiáng)化了反避稅措施，使得反避稅規(guī)范形成體系化，有利于防范和制止避稅行為，維護(hù)國(guó)家利益?！? 　　七、統(tǒng)一企業(yè)所得稅的稅收征管制度　 　　企業(yè)所得稅的征管是納稅主體與征稅主體權(quán)利實(shí)現(xiàn)與義務(wù)履行的程序保障?！镀髽I(yè)所得稅法》在保證法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性的同時(shí)，針對(duì)企業(yè)所得稅征管特點(diǎn)，既注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，又重視法律條文的簡(jiǎn)潔性、明確性、實(shí)用性、涵蓋性。不僅體現(xiàn)了立法技術(shù)的進(jìn)步，而且將法律變動(dòng)的靈活性與法律實(shí)施的具體情況結(jié)合起來，有利于更好的配合企業(yè)所得稅實(shí)體法部分的施行?！? 　　在原企業(yè)所得稅制度中，內(nèi)、外資企業(yè)納稅地點(diǎn)存在較大差異。《企業(yè)所得稅法》首先明確了居民企業(yè)的納稅地點(diǎn)為企業(yè)登記注冊(cè)地，如登記注冊(cè)地在境外的，則以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。對(duì)非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第2款所規(guī)定所得的，則以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。對(duì)總、分支機(jī)構(gòu)的所得納稅地點(diǎn)，立法明確規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅?！? 　　《企業(yè)所得稅法》原則上持否定態(tài)度，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅，主要是因?yàn)槠髽I(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅存在諸多弊端。首先，集團(tuán)內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇合并納稅方式后就很難在以后年度更改。其次，在一定程度上會(huì)影響國(guó)家的稅收收入，也容易使企業(yè)有意識(shí)地進(jìn)行稅收籌劃，逃避同家稅收。再次，由于合并納稅在技術(shù)處理上比較復(fù)雜，需要輔之以先進(jìn)的監(jiān)控審核手段，有可能會(huì)增加稅收成本。針對(duì)這種情況，《企業(yè)所得稅法》原則上不允許采取企業(yè)間合并繳納企業(yè)所得稅。　 　　原企業(yè)所得稅制度對(duì)總、分支機(jī)構(gòu)的稅地點(diǎn)規(guī)定混亂，造成了企業(yè)納稅不便，且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)征稅存在諸多爭(zhēng)議。[11]《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的所有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于獨(dú)立企業(yè)而言，只有經(jīng)過國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)才能匯總繳納企業(yè)所得稅?！? 　　除此以外，企業(yè)所得稅法對(duì)納稅年度的起算時(shí)間、企業(yè)所得稅的納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后的匯算清繳等做出明確的規(guī)定?！? 　　八、建立本土化的企業(yè)的信賴?yán)姹Ｗo(hù)制度　 　　信賴保護(hù)原則是德國(guó)行政法的基本原則。[12]信賴?yán)姹Ｗo(hù)在稅法上應(yīng)得到承認(rèn)和實(shí)施，即應(yīng)在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。在稅收征收?shí)踐中，納稅人基于善意的動(dòng)機(jī)有理由相信稅務(wù)機(jī)關(guān)所為的某些行為會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果；據(jù)此，納稅人實(shí)施了相應(yīng)的行為，在此情況下，盡管事實(shí)上納稅人的行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求不符，基于納稅人的主觀善意仍然得承認(rèn)其據(jù)此所獲得相應(yīng)利益。[13]《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)均有重大影響，尤其是依據(jù)原企業(yè)所得稅制度享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)。因此，對(duì)外資的稅收優(yōu)惠必須實(shí)行“老企業(yè)老辦法，新企業(yè)新辦法”。為實(shí)現(xiàn)新、舊企業(yè)所得稅制度的銜接，保持現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，對(duì)于在新法生效之前成立的外資企業(yè)，可以繼續(xù)享受當(dāng)前的稅收優(yōu)惠政策，直到優(yōu)惠期滿?！镀髽I(yè)所得稅法》第57條規(guī)定，對(duì)企業(yè)所得稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在本法施行后5年內(nèi)，逐步過渡到《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，在《企業(yè)所得稅法》施行后可以繼續(xù)享受直到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從《企業(yè)所得稅法》施行年度起計(jì)算。法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)，可以按照國(guó)務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠。　 　　法不溯及既往是法治的基本原則，也是WTO基本原則。稅法禁止溯及繼往是針對(duì)稅法實(shí)施前的交易和行為，而不是稅法施行之前取得市場(chǎng)主體資格的納稅人。誠(chéng)如日本學(xué)者金子宏的觀點(diǎn)，“就過去的事實(shí)和交易所產(chǎn)生的納稅義務(wù)這一內(nèi)容，對(duì)納稅人有利的變更，其溯及立法是被承認(rèn)的。但是。對(duì)納稅人不利的變更，其溯及立法原則上是不允許的”[14]。因此，納稅人按照《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，并不是溯及企業(yè)繼往的交易和行為，也不是對(duì)法律實(shí)施前的交易行為產(chǎn)生的所得按照新的立法征稅，并沒有違反稅法的禁止溯及繼往原則。同時(shí)《企業(yè)所得稅法》第57條第一款規(guī)定的過渡性優(yōu)惠政策只是稅率和減免稅的過渡，企業(yè)所得稅的成本、費(fèi)用以及應(yīng)納稅所得額的核算，還是依據(jù)新規(guī)定執(zhí)行。而從法律的事實(shí)來看，過渡期的規(guī)定是防止原享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平在《企業(yè)所得稅法》頒布后發(fā)生大幅度的增加的必然要求。這也有利于給外資企業(yè)以緩沖期，以便減輕“兩法合并”對(duì)外資企業(yè)所造成的巨大沖擊，同時(shí)可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)稅法的穩(wěn)定性，保護(hù)企業(yè)的信賴?yán)??！? 　　企業(yè)所得稅法律制度改革作為我國(guó)財(cái)稅法律制度完善的重要環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了我國(guó)既有的積極穩(wěn)妥的漸進(jìn)式方案，而這種漸進(jìn)式改革是符合我國(guó)國(guó)情的，且有利于政策的連續(xù)性、保證新機(jī)制的平穩(wěn)確立，實(shí)現(xiàn)“積極改革、平穩(wěn)轉(zhuǎn)換”的目的；另一方面，在漸進(jìn)式的稅制改革方式下，《企業(yè)所得稅法》在若干重要的制度方面實(shí)現(xiàn)了突破和國(guó)際接軌，不僅有利于推進(jìn)企業(yè)所得稅制度的完善和平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收法治的構(gòu)建，同時(shí)還對(duì)我國(guó)整體產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展起到促進(jìn)作用。而《企業(yè)所得稅法》的立法本身也為我國(guó)財(cái)稅立法的改革提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒的模式，其制度創(chuàng)新的影響是深遠(yuǎn)的?！? 7