08講 銷售與收款循環(huán)審計(jì).doc

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. 第八講 銷售與收款循環(huán)審計(jì) 【教學(xué)內(nèi)容】 主要介紹銷售與收款循環(huán)審計(jì)的特征、審計(jì)測(cè)試，以及營業(yè)收入審計(jì)、應(yīng)收賬款審計(jì)和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)。 【教學(xué)目的與要求】 掌握銷售與收款循環(huán)審計(jì)測(cè)試的步驟和方法；掌握營業(yè)收入、應(yīng)收賬款的審計(jì)方法。 【教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)】 重點(diǎn)掌握營業(yè)收入、應(yīng)收賬款的審計(jì)方法；難點(diǎn)是營業(yè)收入截止測(cè)試、應(yīng)收賬款函證。 【教學(xué)方法與時(shí)間分配】 以課堂教學(xué)為主，預(yù)計(jì)6學(xué)時(shí)。 【教學(xué)過程】 一、與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的關(guān)系 （1）涉及B/S項(xiàng)目的主要有：應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款等。（為什么沒有銀行存款？含于“貨幣資金”列示） （2）涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的主要有：主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、營業(yè)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)等。（為什么沒有其他業(yè)務(wù)收入？含于“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”列示） 二、銷售與收款循環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系 相對(duì)獨(dú)立，須將該循環(huán)與其他循環(huán)的審計(jì)情況加以綜合考慮。 三、銷售與收款循環(huán)的審計(jì)目標(biāo) 對(duì)本循環(huán)所涉及到的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄予以審查；對(duì)銷售與收款業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的合理性、合法性、真實(shí)性進(jìn)行審查。 四、主要憑證和會(huì)計(jì)記錄 顧客訂貨單、銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票、貸項(xiàng)通知單（由于銷售退回或折讓引起的應(yīng)收賬款減少，格式與銷售發(fā)票相同）、匯款通知書、顧客月末對(duì)賬單、壞賬審批表、轉(zhuǎn)賬憑證、收款憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬及總賬、現(xiàn)金和銀行存款日記賬及總賬、折扣與折讓明細(xì)賬及總賬。（沒有“應(yīng)付賬款”） 五、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制 銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部分的內(nèi)容，一是本循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄，二是本循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。 （一）受理訂單 顧客提出訂貨要求是整個(gè)銷售與收款循環(huán)的起點(diǎn)。顧客的訂單一般交給銷售部門，但只有符合企業(yè)管理層的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的訂單才能被接受。一般企業(yè)會(huì)有一個(gè)經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)的顧客的名單，不在名單上的顧客的訂單，一般是經(jīng)過銷售主管批準(zhǔn)銷售。經(jīng)過批準(zhǔn)的訂單，由銷售部門根據(jù)該訂單編制銷售單。 銷售單是證明管理層有關(guān)銷售交易的“發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)之一。 （二）信用審批 賒銷批準(zhǔn)是由信用管理部門根據(jù)管理層的賒銷政策在每個(gè)顧客的已授權(quán)的信用額度進(jìn)行的。在已授權(quán)的信用額度內(nèi)的賒銷，信用管理部門的職員就可以批準(zhǔn)；如果賒銷超過了已授權(quán)的信用額度，就需要信用管理部門的負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)。 設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些控制與應(yīng)收賬款余額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。 （三）按銷售單發(fā)貨 倉庫只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單時(shí)才能供貨。因此，已批準(zhǔn)銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達(dá)倉庫。企業(yè)在收到顧客訂單后，就立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。 （四）按銷售單運(yùn)貨 裝運(yùn)憑證是指一式多聯(lián)的、連續(xù)編號(hào)的提貨單，可由電腦或人工編制，通常由裝運(yùn)部門保管。只有出示經(jīng)過批準(zhǔn)的裝運(yùn)憑證，大門把守人員才允許出門。 我們?cè)谶@里涉及到的連續(xù)編號(hào)的銷售單、出庫單以及裝運(yùn)憑證，我們要注意單子上的內(nèi)容。如果單子上有金額，我們就可以證明“準(zhǔn)確性”和“計(jì)價(jià)與分?jǐn)偂闭J(rèn)定。出庫單和裝運(yùn)憑證一般都是寫品名、規(guī)格和數(shù)量，連續(xù)編號(hào)的裝運(yùn)憑證和出庫單可以證明“存在”、“發(fā)生”、和“完整性”認(rèn)定。 （五）開票 根據(jù)銷售單和裝運(yùn)憑證編制和向顧客寄送事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。這項(xiàng)功能主要針對(duì)的問題是： 1、是否對(duì)所有裝運(yùn)的貨物都開具了賬單（即“完整性”認(rèn)定問題）； 2、是否只對(duì)實(shí)際裝運(yùn)的貨物才開具賬單，有無重復(fù)開具賬單或虛構(gòu)交易（即“發(fā)生”認(rèn)定問題）； 3、是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表所列價(jià)格計(jì)價(jià)開具賬單（即“準(zhǔn)確性”認(rèn)定問題）。 開具賬單應(yīng)設(shè)立以下的控制程序： A開具賬單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，獨(dú)立檢查是否存在裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單； B依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表編制銷售發(fā)票； C獨(dú)立檢查銷售發(fā)票計(jì)價(jià)和計(jì)算的正確性； D將裝運(yùn)憑證上的商品總數(shù)與相對(duì)應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進(jìn)行比較。 這些控制與銷售交易的“發(fā)生”、“完整性”、以及“準(zhǔn)確性”認(rèn)定有關(guān)。提請(qǐng)大家注意：開票部門應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于銷售、裝運(yùn)、倉庫以及財(cái)務(wù)的一個(gè)單獨(dú)的部門。 （六）記錄銷售 記錄銷售的控制程序包括以下內(nèi)容： 1、只依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。 2、控制所有事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。 3、獨(dú)立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會(huì)計(jì)記錄金額的一致性。 4、記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。 5、對(duì)記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄發(fā)生。 6、定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬的一致性。 7、定期向顧客寄送賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會(huì)計(jì)主管報(bào)告。 以上這些控制與“發(fā)生”、“完整性”、“準(zhǔn)確性”以及“計(jì)價(jià)與分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。 （七）辦理和記錄收款 在防止收款人員收到款項(xiàng)但是不入賬方面，匯款通知單起著很重要的作用。這里的匯款通知單是指企業(yè)在向顧客開具銷售發(fā)票時(shí)同時(shí)交給顧客一張匯款通知單，當(dāng)顧客實(shí)際向銀行支付貨款后，由顧客寄給財(cái)務(wù)部門不負(fù)責(zé)收款的人。匯款通知單應(yīng)該連續(xù)編號(hào)。 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓 發(fā)生此類事項(xiàng)時(shí)，必須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，并應(yīng)確保與辦理此事有關(guān)的部門和職員各司其職，負(fù)責(zé)辦理銷售退回的人員一定不能負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)記錄，也就是分別份控制實(shí)物流和會(huì)計(jì)處理。在這方面，嚴(yán)格使用貸項(xiàng)通知單無疑會(huì)起到關(guān)鍵作用。貸項(xiàng)通知單應(yīng)連續(xù)編號(hào)。 （九）壞賬處理（提取壞賬準(zhǔn)備、注銷壞賬） 對(duì)這些壞賬，正確的做法應(yīng)當(dāng)是獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當(dāng)批準(zhǔn)后注銷。 思考題：（ ）是證實(shí)銷售與收款循環(huán)中有關(guān)存在或發(fā)生認(rèn)定的最有力證明。 A顧客訂貨單 B銷售單 C發(fā)運(yùn)憑證 D銷售發(fā)票 解析：選C。發(fā)出商品才能構(gòu)成商品已銷售的事實(shí)，而只有這一環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的發(fā)運(yùn)憑證才能證明商品確已裝運(yùn)。 六、銷售與收款循環(huán)的控制測(cè)試 明確的職責(zé)分工；適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批；充分的憑證和記錄；憑證的預(yù)先編號(hào)；按月寄出對(duì)賬單；內(nèi)部核查程序。 七、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 (一)測(cè)試銷貨業(yè)務(wù)的真實(shí)性 1、針對(duì)未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測(cè)試存貨余額有無減少，存貨余額沒有減少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)可以從內(nèi)部審查虛假銷售事實(shí)（逆查）。 2、針對(duì)銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬這類錯(cuò)誤的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單加以確定。 3、虛假入賬通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般很難察覺這種虛構(gòu)的發(fā)貨。審查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，是測(cè)試是否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的辦法之一。 檢查上述三類多報(bào)銷貨錯(cuò)誤的可能性的另一個(gè)有效辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實(shí)的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。 (二)測(cè)試銷貨業(yè)務(wù)的完整性 銷貨業(yè)務(wù)的審計(jì)一般偏重于檢查虛報(bào)資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無須對(duì)完整性目標(biāo)進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計(jì)單位沒有由發(fā)運(yùn)憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬的獨(dú)立內(nèi)部核查程序，就有必要進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。 測(cè)試方法：從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測(cè)試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項(xiàng)有意義的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)可以通過檢查憑證的編號(hào)順序來查明。（順查） （三）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確[估價(jià)測(cè)試] 銷貨業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確估價(jià)包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)這三個(gè)方面，每次審計(jì)中一般都要做實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以確保其準(zhǔn)確無誤。 典型的實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是： 　?。?）以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。 　?。?）將銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，包括其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)的復(fù)算。 　?。?）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。 　?。?）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。 （四）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確[分類測(cè)試] 1、對(duì)于需要編制分部會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)來說，正確的分類是極為重要的。 2、分類測(cè)試的方法。銷貨分類正確的測(cè)試一般可與估價(jià)測(cè)試一并進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否正確，并以此與賬簿的實(shí)際記錄比較。 （五）銷貨業(yè)務(wù)的記錄是否及時(shí)[截止測(cè)試] 關(guān)于及時(shí)記錄。發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務(wù)，確保把它們記入正確的會(huì)計(jì)期間。在執(zhí)行估價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的同時(shí)，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯(cuò)誤。 （六）銷貨業(yè)務(wù)是否已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總[機(jī)械準(zhǔn)確性測(cè)試] 匯總測(cè)試方法。在多數(shù)審計(jì)中，通常都要采用加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或現(xiàn)金、銀行存款日記賬等測(cè)試方法，以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯(cuò)報(bào)問題。 八、營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo) 營業(yè)收入項(xiàng)目核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的收入，以及企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。 營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；確定營業(yè)收入記錄是否完整；確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對(duì)銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確；確定營業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)。 　　 九、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序 1．取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)合加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。 2．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法。（考生應(yīng)特別注意把握好會(huì)計(jì)知識(shí)，判斷被審計(jì)單位在收入的確認(rèn)方面是否正確） 　　3．選擇運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。 　　4．銷售的截止測(cè)試（重點(diǎn)） 　　對(duì)主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目實(shí)施截止期測(cè)試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確。注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是開票日期或收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是營業(yè)收入截止期測(cè)試的關(guān)鍵所在。 　　圍繞上述三個(gè)重要日期，CPA可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營業(yè)收入的截止期測(cè)試： 　　一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計(jì)營業(yè)收入。 　　二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。 　　三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。 　　5．結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未經(jīng)顧客認(rèn)可的巨額銷售。 　　6．檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核。 十、應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo) 確定應(yīng)收賬款是否存在；確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整；確定應(yīng)收賬款的期末余額是否正確；確定應(yīng)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。 十一、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序 （一）分析應(yīng)收賬款賬齡 （二）對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序 　　1.復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，否則應(yīng)查明原因； 　　2.在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對(duì)重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表，與上期比較分析是否發(fā)生變動(dòng)，必要時(shí)，收集客戶資料分析其變動(dòng)合理性； 3.計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對(duì)比分析，檢查是否存在重大異常。 （三）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款 （四）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額，考慮是否存在重分類誤差。 函證專題：（重點(diǎn)掌握） （概念）函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。 （目的）函證應(yīng)收賬款的目的在于證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯(cuò)誤或舞弊行為。通過函證應(yīng)收賬款，可以比較有效地證明被詢證者的存在和被審單位記錄的可靠性。 函證步驟： 1、函證的范圍和對(duì)象 CPA不需要對(duì)被審計(jì)單位所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍主要由以下因素決定：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；以前期間的函證結(jié)果；函證方式的選擇。 一般情況下，CPA應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶項(xiàng)目；余額為零的項(xiàng)目；非正常項(xiàng)目。 2、選擇函證方式 　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。CPA可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。 　?。?）積極的函證方式。如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 　　積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。通常認(rèn)為，對(duì)這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但是，其缺點(diǎn)是被詢證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。（效率好效果差）為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序。（效率差效果好） 　　在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有收到回函的原因：a）被詢證者根本不存在；b）被詢證者沒有收到詢證函；c）詢證者沒有理會(huì)詢證函。因此，無法證明所函證信息是否正確。 （2）消極的函證方式。如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 在采用消極的函證方式時(shí)，如果收到回函，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供說服力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。未收到回函可能是因?yàn)楸辉冏C者已收到詢證函且核對(duì)無誤，也可能是因?yàn)楸辉冏C者根本就沒有收到詢證函。因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證據(jù)可靠。因而在采用消極的方式函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常還需輔之以其他審計(jì)程序。 當(dāng)存在以下情況之一時(shí)，CPA可考慮采用積極的函證方式：①相關(guān)內(nèi)部控制無效；②預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較高；③個(gè)別賬戶的欠款金額較大；④有理由相信欠款有可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問題。 當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，CPA可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA也可將這兩種方式結(jié)合使用。當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對(duì)抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極的函證方式。 3、確定函證時(shí)間 發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間。 4、函證的控制 　　CPA通常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但CPA應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。 　　CPA應(yīng)當(dāng)采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過程進(jìn)行控制： 　?。?）將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)； 　?。?）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)； 　?。?）在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函； 　　（4）詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出； 　?。?）將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄； （6）將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。 　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA經(jīng)常會(huì)遇到被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函的情況。這些方式確實(shí)能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實(shí)身份，因此，CPA應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者及時(shí)寄回詢證函原件。 　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA還經(jīng)常會(huì)遇到采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函的情況。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。所實(shí)施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過函證結(jié)果匯總表的方式對(duì)詢證函的收回情況加以控制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對(duì)于退回的信函應(yīng)查明原因；對(duì)積極式函證未收到回函的應(yīng)考慮采用追加或替代程序予以查明。 5、對(duì)不符事項(xiàng)的處理 收回的詢證函若有差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行分析，查找原因。 6、函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià) 練習(xí)題： X會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，審計(jì)Y公司2009年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和測(cè)試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了2009年12月31日的應(yīng)收賬款明細(xì)表，并與2010年1月13日采用積極式函證方式對(duì)所有重要客戶郵寄了詢證函，發(fā)現(xiàn)了以下異常情況：（1）1月18日收到客戶甲的回函，回函內(nèi)容是“因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求，根據(jù)購貨合同，于2010年1月2日已將價(jià)款為30萬元的貨物退回?！保?）1月20日收到客戶乙的回函，回函內(nèi)容是“購買Y公司20萬元貨物屬實(shí)，但款項(xiàng)已于2009年12月28日用支票支付。”（3）1月21日收到甲公司的回函，回函內(nèi)容是“2009年12月12日收到W公司委托本公司代銷的貨物50萬元尚未銷售?！保?）寄送給乙公司的詢證函因地址錯(cuò)誤被退回，函證金額45萬元。 要求：針對(duì)上述異常情況，分析被審計(jì)單位存在的問題，并指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分別實(shí)施的重要審計(jì)程序。 （1）針對(duì)1月18日甲客戶的回函，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該檢查Y公司2010年1月份的入庫單及存貨明細(xì)賬，證實(shí)所退產(chǎn)品是否收到。若已收到退貨，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位對(duì)此期后事項(xiàng)調(diào)整2009年度的會(huì)計(jì)報(bào)表；若未收到退貨，請(qǐng)求Y公司進(jìn)行必要的查詢。 （2）針對(duì)1月20日乙客戶的回函，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查2009年12月份與2010年1月份Y公司所有開戶銀行對(duì)賬單，核實(shí)該筆款項(xiàng)是否收到。若對(duì)賬單表明Y公司于2009年12月份收到款項(xiàng)，應(yīng)提請(qǐng)Y公司借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款；若于2010年1月份收到，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理確信被審計(jì)單位的相關(guān)記錄；若直到2010年1月月末仍然未收到，則應(yīng)提醒Y公司進(jìn)行必要的查詢。 （3）針對(duì)1月21日甲公司的回函，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，委托甲公司代銷的產(chǎn)品應(yīng)該應(yīng)于實(shí)現(xiàn)銷售并收到甲公司的代銷清單時(shí)確認(rèn)主要業(yè)務(wù)收入及應(yīng)收賬款，W公司在代銷產(chǎn)品尚未銷售之前就確認(rèn)應(yīng)收賬款，違反了會(huì)計(jì)制度規(guī)定。對(duì)此，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在檢查W公司與甲公司往來函件的基礎(chǔ)上，提請(qǐng)W公司調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。 （4）針對(duì)寄送乙公司詢證函因地址錯(cuò)誤被退回的情況，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核實(shí)函證地址與被審計(jì)單位應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶記錄的地址是否一致。如果一致，說明賬戶記錄中的地址有誤，無法再按此地址函證，應(yīng)轉(zhuǎn)而檢查與銷售有關(guān)的文件，如銷售合同、銷售發(fā)票副本及貨運(yùn)文件等，以證實(shí)產(chǎn)品確已發(fā)出；如函證地址與乙公司明細(xì)賬戶的地址不一致，則有可能是地址差錯(cuò)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在確認(rèn)地址正確后再次發(fā)函。 　　 十二、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序 檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法。 精選word范本！